湖南財經高等專科學校 冷 琳
在稅收制度中，許多稅收處理差異是以數量標準為依據的，由此形成了許多“質量互變”的邊界，即納稅臨界點。通過對臨界點的使用可以收到很好的降低稅負的效果。本文擬運用定量分析的方法揭示起征點、增值稅和企業所得稅的臨界點稅務籌劃策略。本文提及的納稅臨界點策略只是一種理論上的描述，對復雜企業的實踐情況進行了抽象，具體包括：假定企業只繳納流轉稅和企業所得稅，其他小稅種不作考慮；假定企業處在不變的市場環境中，不考慮相應的經濟波動風險和政策風險。同時對籌劃策略作如下說明：籌劃成本只是方案中可量化的機會成本，不考慮人員成本、購買費用等；籌劃收益表現為應納稅額的減少和貨幣的時間價值；策略的選擇標準為稅后凈收益最大化。
一、起征點稅務籌劃分析
假設流轉稅起征點為X，流轉稅稅率為T，所得稅稅率為t，顯然起征點之下，計稅依據越高，稅后收益越大。按照原理描述，需要進行稅務籌劃的行為是計稅依據略超過起征點的情況，為方便分析，直接用價格表示計稅依據。設籌劃前定價為P=X+ΔX（即在起征點金額加上一個ΔX，其中ΔX≥0，P≥X），則籌劃方案為降低價格至X（即降價ΔX）：
籌劃成本＝ΔX+P·T·t
籌劃收益＝P·T+ΔX·t
籌劃凈收益＝P·T+ΔX·t- ΔX+P·T·t
＝（P·T-ΔX）·（1-t）
合理的稅務籌劃策略是籌劃凈收益大于0，即:
（PT-ΔX）·（1-t）≥0
即（PT-ΔX）≥0
將ΔX=P-X代入，得：
P≤X÷（1-T）
稅務籌劃凈收益的公式說明流轉稅的起征點籌劃與所得稅無關。價格位于[X，X/（1-T）]區間內所有點都可以通過稅務籌劃，使得稅后收益增加。而換一個角度來看，這意味著[X，X/（1-T）]區間內所有點，盡管稅前收益較高，但考慮到稅收因素的影響，納稅人的實際收益反而小于臨界點處，因此不是納稅人的最優定價點，該區間可以定義為“價格禁區”。
我國稅收制度中，除明確規定的起征點外，還存在一些符合起征點性質的特殊規定，如納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；企業銷售自己使用過的固定資產，如果售價超過原值的，要按照4%的征收率征收增值稅。這些規定實質上是兩級全額累進稅率，屬于“隱性起征點”，同樣存在稅務籌劃空間。
二、增值稅臨界點分析
（一）影響納稅人身份的“增值率臨界點” 假設增值稅一般納稅人銷項稅和進項稅稅率均為t1，應納稅額為T1，小規模納稅人征稅率為t2，應納稅額為T2，銷售收入為S，購進貨款為B，銷項稅額為Ts，進項稅額為Tb。將（S-B）÷B定義為增值率，用RVA表示。則:
RVA=（S-B）÷B
S=B·（1+RVA）
對小規模納稅人而言，增值率與其稅收負擔成反比，原因是較低的征收率優勢逐步勝過不可抵扣進項稅額的優勢。而對一般納稅人而言，增值率與其稅收負擔成正比，原因是增值率越大，則可抵扣進項稅額相對越少。下面對兩種納稅身份進行分析：
T1=（S-B）·t1
T2=S·t2
T1- T2=（S-B）·t1- S·t2
=B·RVA·t1- B·(1+RVA)·t2
=B·[RVA·t1-(1+RVA)·t2]
由此得出結論：當RVA·t1-(1+RVA)·t2<0時，即RVA< t2÷(t1- t2)時，T1
0時，即RVA> t2÷( t1- t2)時，T1>T2，從稅負角度來看，認定為小規模納稅人有利。因此增值率臨界點為t2÷(t1- t2)。
（二）影響納稅人身份選擇的“銷售額臨界點” 增值率臨界點分析是建立在購進貨物種類單一，扣除率也唯一的前提下，而在現實生活中企業購進貨物種類很多，且有些特殊商品（如農產品）扣除率會有所差別。因此利用增值率臨界點進行籌劃空間分析就會受到較大的限制，更一般意義上的判斷在于對銷售額臨界點的判斷。假設應稅銷售額為Si，一般納稅人增值稅稅率為Ti，可抵扣項目金額為Kj，扣除率為Tj，小規模納稅人適用征稅率為t，則：
一般納稅人應納稅額=Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）
小規模納稅人應納稅額=ΣSi·t
兩者稅負均衡時須滿足“Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）=ΣSi·t”，滿足等式的銷售額被稱為納稅人稅負無差異點，可以作為一個臨界點。在一般化分析的基礎上進行具體分析：假設企業銷售貨物適用統一稅率，即Ti=T，代入化簡得:
S=ΣSi=Σ（Kj·Tj）÷(T-t)
在稅務籌劃中，扣稅金額屬于無關變量，假設符合規定的扣稅額為常量，即Σ( Kj×Tj)=K，此時臨界點S=K÷（T-t）。籌劃方法為：當實際銷售額>S，從稅負角度看，認定為小規模納稅人有利；當實際銷售額
（三）小規模納稅人兼營行為核算方式的臨界點 我國稅法規定，納稅人兼營非應稅勞務的，企業應分別核算其應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額，并對應稅貨物或應稅勞務的銷售收入按各自適用稅率計算增值稅，對非應稅勞務的營業額，按其適用稅率征收營業稅，否則一律征收增值稅。假設某企業為增值稅小規模納稅人，適用征收率為t1，兼營營業稅應稅勞務，適用稅率為t2，本月增值稅業務額為S，營業稅業務額為R，若分開核算，則:
T=S÷（1+t1）·t1+R·t2
若統一核算，則:
T=（S+R）÷（1+t1）·t1
因此稅負均衡點為：
S÷（1+t1）·t1+R·t2=（S+R）÷（1+t1）·t1
即t2= t1÷（1+t1）
如果將t1÷（1+t1）定義為不含稅征收率，、當營業稅稅率小于不含稅征收率時，分開核算有利；當營業稅稅率大于不含稅征收率時，統一核算有利；當營業稅稅率等于不含稅征收率時，核算方式無差異。
三、企業所得稅臨界點分析
（一）全額累進稅率引發的臨界點 企業所得稅條例規定，年應納稅所得額在3萬元以下的（含3萬元）企業，暫減按18%的稅率征收企業所得稅，年應納稅所得額在10萬元以下的（含10萬元）企業，暫減按27%的稅率征收企業所得稅。顯然，企業所得稅執行的是一種三級全額累進稅率，在臨界點上下稅負差異很大。假設企業籌劃前應納稅所得為X萬元（X>10），適用稅率為33%，籌劃方案為新增稅前可扣除支出Y萬元，使得X-Y<10萬元，適用稅率27%，則：
籌劃成本＝Y萬元
籌劃收益＝X·33%-（X-Y）·27%
＝0.06X+0.27Y萬元
籌劃凈收益＝0.06X+0.27Y-Y
＝0.06 X -0.73Y萬元
方案可行需同時滿足以下條件：
0.06 X -0.73Y>0 （1）
X-Y≤10 （2）
X>10 （3）
化簡（1）式，Y<0.082X，即滿足此條件的籌劃方案均可行。根據籌劃凈收益的計算公式，顯然Y越小，凈收益越大。化簡（2）式，Y≥X-10，因此Y的最小值為X-10。籌劃方案存在極值的條件在于：X-10<0.082X，即X≤10.893萬元。由此得出結論：當本年應納稅所得大于10萬元小于10.893萬元時，可以利用所得稅優惠稅率進行稅務籌劃，籌劃方案為：新增稅前可列支支出使應納稅所得正好等于10萬元。同理可推出第二個臨界點（即3萬元）的籌劃空間為：籌劃前應稅所得大于3萬元小于3.0927萬元。
（二）附加扣除引發的臨界點 我國稅法規定，盈利企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用，比上年實際發生額增長達到10%以上（含10%），其當年發生的費用除按規定據實列支外，年終經由主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發生額的50%，直接抵扣當年應納稅所得額。增長比例未達到10%的，不得加扣實際發生額的50%。由此可以看出，當盈利企業本年的研究開發費用增長率接近10%時，可以利用這種附加扣除規定，使其符合標準，從而獲得費用附加扣除。假定上年發生的研究開發費用為S，本年已經發生的研究開發費用為R，顯然R<1.1S時，才需要考慮臨界點稅務籌劃的問題。籌劃方法是新增研發費用T，R+T≥1.1S。
籌劃成本＝T
籌劃收益＝（R+T）·（1+50%）·33%-R·33%
＝0.165R+0.495T
籌劃凈收益＝0.165R+0.495T-T
＝0.165R-0.505T
此方案可行須同時滿足以下三個條件：
R<1.1S （1）
R+T≥1.1S （2）
0.165R-0.505T>0 （3）
化簡（3）式，T<0.33R，即滿足此條件的籌劃方案均可行。但我們需要找出一個最優方案，即找到一個T使得籌劃凈收益最大。顯然T越小，凈收益越大。化簡（2）式，T≥1.1S-R，因此T的最小值為1.1S-R，籌劃方案存在極值的條件在于：1.1S-R=0.33R，即R=0.8271S，此時最優的T=1.1S-R。由此得出結論：當本年已經發生的研究開發費用達到了上年的82.71%以上，并且增長率尚未超過10%時，可以進行稅務籌劃。此時的籌劃方案為：新增研究開發費用，使得本年的研發費用正好比上年增長10%。此外，研發費用的附加扣除必須經由主管稅務機關審核批準，并且國家對于研發費用給出了一定的范圍：即新產品設計費、工藝規程制定費、設備調整費、原材料和半成品的試驗費、技術圖書資料費、未納入國家計劃的中間試驗費、研究機構人員的工資、研究設備的折舊、與新產品的試制、技術研究有關的其他經費以及委托其他單位進行科研試制的費用等。因此企業在進行稅務籌劃時，應主動向主管稅務機關咨詢，并要絕對禁止把不能列入研發的其他費用并入到研發費用中去，否則不但不能節稅，還會造成較大的行政風險，并可能招致處罰。
參考文獻:
[1]國家稅務總局注冊稅務師管理中心編：《稅法》，中國稅務出版社2003年版。
