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王恒斌

[ 摘要] 基于《政府會計準則第 7 號—會計調(diào)整》政策背景，高校會計核算改革面臨新的機遇與挑戰(zhàn)。現(xiàn)行高校會計核算模式和財務報告結(jié)構(gòu)將發(fā)生重大變革，各類重大事項變更的會計處理模式也將發(fā)生根本變化。本研究基于政府會計調(diào)整準則要求，探討分析高校會計核算中“會計調(diào)整”事項的會計處理模式，歸納有待解決的重要問題，以期找出解決策略。
[ 關(guān)鍵詞 ] 會計調(diào)整 準則 會計政策 會計估計 會計差錯
本文系山東省教育會計學會科研課題基金項目“高等學校內(nèi)部控制制度研究與實踐”
（SDJK2018025）


一、引言
2018 年 10 月 21 日，財政部發(fā)布《政府會計準
則第 7 號—會計調(diào)整》（以下簡稱“政府會計調(diào)整
準則”），政府會計調(diào)整準則自 2019 年１月１日起施行。這將對高校會計核算、財務管理以及各類經(jīng)濟事項決策起到重大促進作用。根據(jù)政府會計調(diào)整準則要求，作為公益事業(yè)單位的高校，必須適應權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的需要，按照準則要求進行會計調(diào)整，準確完整地披露相關(guān)調(diào)整信息，為政府主管部門、金融機構(gòu)、債權(quán)人以及社會公眾等利益相關(guān)者提供現(xiàn)金流量、預算執(zhí)行和財務狀況等會計信息。
高校會計核算怎樣有序銜接政府會計調(diào)整準則？如何結(jié)合高校實際情況正確區(qū)分“政策變更” 與“估計變更”？如何遵照政府會計調(diào)整準則的要求更正會計差錯？怎樣在高校財務報告中完整披露變更信息？鑒于此，本研究基于政府會計調(diào)整準則相關(guān)規(guī)定，深入展開探討分析 , 歸納有待解決的重要問題，以期有序銜接政府會計調(diào)整準則，順利實現(xiàn)會計核算模式轉(zhuǎn)型，提升理論研究與會計業(yè)務實踐水平。

二、政府會計調(diào)整準則，緣何出臺？
自 2014 年以來，國務院逐步推進政府綜合財

報改革，要求行政事業(yè)單位以年度會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)、以“權(quán)責發(fā)生制”為原則，調(diào)整編制政府財務報告， 以掌握政府會計主體占有使用國家公共資源的實際情況。國家財報改革為建立健全政府會計“制度 + 準則”體系提供了理論基礎(chǔ)和制度保障。政府會計調(diào)整準則的出臺，主要基于以下方面。

（一）順應新時代會計改革要求，需要健全政府會計準則體系
按照新時代經(jīng)濟發(fā)展與改革要求，需要盡快建立并逐步完善適合中國國情的政府會計準則體系。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的實施經(jīng)驗，結(jié)合認可度較高的國外政府部門會計準則的框架結(jié)構(gòu)，需要制定并健全包括“政策變更”“估計變更”“差錯更正” 以及報告日后事項披露等內(nèi)容的政府會計準則體系。

（二）政府會計調(diào)整程序不規(guī)范，亟須統(tǒng)一規(guī)范會計調(diào)整準則
長期以來，行政事業(yè)單位會計業(yè)務很少涉及“會計調(diào)整”事項，現(xiàn)行會計制度沒有明確規(guī)定會計業(yè)務調(diào)整準則。因此，行政事業(yè)單位在會計實務中對“政策變更”“估計變更”“差錯更正”以及報告日后事項調(diào)整業(yè)務的處理方法完全依賴會計人員個人“專業(yè)判斷”，程序不規(guī)范。鑒于會計人員個人




“專業(yè)判斷”具有較強的主觀性，難以保障會計數(shù)據(jù)的客觀性和準確性，亟需制定出臺統(tǒng)一規(guī)范的政府會計調(diào)整準則。

（三）“制度 + 準則”政府會計體系，“準則” 層面尚需協(xié)調(diào)一致
按照新時代會計改革思路，“制度 + 準則”是我國政府會計標準體系的主要構(gòu)成模式。目前，財政部新發(fā)布了政府會計制度，從“制度”層面對“政策變更”“估計變更”“差錯更正”以及報告日后事項調(diào)整業(yè)務的處理進行了規(guī)范。但是，在具體會計處理方法的“準則”層面，處理規(guī)則尚不統(tǒng)一， 配套準則尚不完善，內(nèi)在體制尚不協(xié)調(diào)。

三、政府會計調(diào)整準則，主要調(diào)啥？
政府會計調(diào)整準則，范圍包括會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項的會計處理規(guī)定，主要內(nèi)容見圖 1。





四、政府會計調(diào)整準則，亮點在哪？

（一）積極借鑒中外會計準則，充分體現(xiàn)會計主體特點
政府會計制度與會計調(diào)整準則的處理原則和具體方法，都充分體現(xiàn)了行政事業(yè)單位“會計主體” 的特點。既借鑒企業(yè)會計準則的相關(guān)處理方法，又有選擇的采用國際慣例做法，在“政策變更”“估計變更”“差錯更正”以及報告日后事項調(diào)整業(yè)務的處理中，充分體現(xiàn)政府會計主體特點。

（二）立足政府會計核算實務，盡可能減少專業(yè)判斷
政府會計調(diào)整準則，緊扣行政事業(yè)單位會計調(diào)


整業(yè)務處理特點，立足政府會計核算實務，盡可能減少專業(yè)判斷。會計調(diào)整準則堅持問題導向，結(jié)合政府會計主體自身特點進行規(guī)范的調(diào)整處理。會計調(diào)整準則既借鑒企業(yè)會計準則和國際慣例，又充分考慮行政事業(yè)單位會計核算的自身特點；既明確會計調(diào)整處理法定準則，又力求簡化程序、判斷簡便， 以十分“接地氣”的措辭描述具體準則條目。

（三）統(tǒng)籌兼顧預算決算調(diào)整，積極配合相關(guān)調(diào)整政策
會計調(diào)整準則第二章至第四章涉及會計核算的調(diào)整處理，第五章至第六章涉及賬務報表調(diào)整和信息披露，并統(tǒng)籌兼顧預算管理和財政決算。會計調(diào)整準則積極配合相關(guān)調(diào)整政策，既做好了會計核算業(yè)務調(diào)整，又結(jié)合政府會計主體進行了預算決算調(diào)整，在“準則”層面實現(xiàn)了財務會計與預算會計的有機銜接。

（四）簡化會計調(diào)整實務操作，“適度追溯” 調(diào)整事項
現(xiàn)行企業(yè)會計準則關(guān)于“追溯調(diào)整法”的處理規(guī)定，如果通過調(diào)整變更，可以獲得更準確可靠的相關(guān)會計數(shù)據(jù)，則就此事項進行“追溯調(diào)整”。進行會計調(diào)整變更的客體是“累積影響數(shù)”，這個數(shù)據(jù)的獲取依賴于會計人員的“專業(yè)判斷”。根據(jù)政府會計主體核算業(yè)務的自身特點和會計人員的資歷，大多會計調(diào)整業(yè)務“累積影響數(shù)”的獲取是“不切實可行”的。鑒于此，政府會計調(diào)整準則簡化調(diào)整操作流程，“適度追溯”調(diào)整事項。對于不能準確獲得“累積影響數(shù)”的調(diào)整業(yè)務，用“未來適用法” 處理。

（五）明確“重要性”判斷標準，提高差錯更正“可操作性”
“重要性”和“非重要性”，是政府會計“制 度 + 準則”體系中判斷“調(diào)整性質(zhì)”的標準。企業(yè)會計準則沒有對“重要性”明確規(guī)定“判斷標準”， 會計實務中主要依賴于會計人員的“專業(yè)判斷”。 政府會計調(diào)整準則從“性質(zhì)”和“金額”兩個角度 明確了“重要性”的判斷標準，大大提高了會計差 錯更正的“可操作性”。準則明確規(guī)定：性質(zhì)比較




嚴重（導致報表使用者誤判政府會計主體財務狀況） 或者差錯金額較大（占同類經(jīng)濟業(yè)務或事項對報表同一項目的影響金額的10％及以上），則判定為“重大會計差錯”。特別需要注意的是，濫用會計政策、會計估計及其變更，視為“重大會計差錯”，必須按照準則規(guī)定進行差錯更正。

（六）盡量減少“新概念”，增強調(diào)整準則“可理解性”
政府會計調(diào)整準則既明確了會計調(diào)整處理法定準則，又力求簡化程序、判斷簡便。準則中盡量減少“新概念”，以十分“接地氣”的措辭描述具體準則條目，增強了政府會計調(diào)整準則的“可理解性”。政府會計調(diào)整準則中關(guān)于“會計差錯更正”部分， 沒有使用“追溯重述法”和“追溯調(diào)整法”等概念， 而是使用“接地氣”“易理解”的直接處理方法。如果發(fā)現(xiàn)前期存在的“重大會計差錯”影響收支和預算，則“追溯調(diào)整”上期相關(guān)科目數(shù)據(jù)和當期期初數(shù)據(jù)；如果不影響收支和預算，直接調(diào)整當期“期初數(shù)據(jù)”。

（七）充分考慮決算批復流程，預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不做調(diào)整
政府會計調(diào)整準則緊密結(jié)合行政事業(yè)單位預算管理與決算工作的特點，充分考慮財政決算批復流程。財政決算經(jīng)人民代表大會批準通過后，前期會計差錯處理時不再對“預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”調(diào)整更正。

五、會計政策變更與會計估計變更，如何區(qū)分？
區(qū)分兩種“會計變更”的主要因素，包括會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目。一般認為，“性質(zhì)改變”引起政策變更，僅“金額改變”則引起估計變更。分析這些事項對于準確地進行兩種“會計變更” 具有非常重要的意義。具體區(qū)分方法見圖 2。

六、高校會計核算，怎樣銜接？
基于政府會計“制度 + 準則”體系的實施， 高校會計核算改革面臨新的機遇與挑戰(zhàn)。高等學校會計核算以政府會計制度為依據(jù)，對學校的經(jīng)濟業(yè)務或事項進行確認、計量、記錄和報告，向


政府主管部門、金融機構(gòu)、債權(quán)人以及社會公眾等利益相關(guān)者提供現(xiàn)金流量、預算執(zhí)行和財務狀況等會計信息。高校現(xiàn)行會計核算模式和財務報告結(jié)構(gòu)將發(fā)生重大變革，必須依據(jù)準則規(guī)定變更調(diào)整會計事項，規(guī)范準確地進行會計差錯更正， 資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項需要按照準則要求完整反映在會計報告中。

（一）準確理解準則要求，正確把握存貨計價
方法
一般認為，改變存貨計價方法，按照“政策變更”進行處理。理論上講，存貨計價方法變更需要計算累積影響數(shù)據(jù)，進行“追溯調(diào)整”。然而在會計實務中，庫存物資品種多、數(shù)量大、批次交叉、成本各異，很難按照追溯調(diào)整法計算庫存貨物的具體成本，無法實現(xiàn)成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)的準確對應。高校在會計實務中根本無法實現(xiàn)存貨流轉(zhuǎn)計價方法變換與當期銷貨成本影響的準確“對應”，也就無法使用追溯調(diào)整法。高校需要準確理解政府會計準則要求，正確選擇存貨計價方法，一般選擇采用未來適用法。

（二）具體分析應收款項，合理確定壞賬準備計提方法
目前，計提壞賬準備的方法主要有備抵法和直接轉(zhuǎn)銷法。計提壞賬準備方法的變更，需要按照“會計政策變更”處理。采用“備抵法”計提壞賬準備金額，有兩種做法 ：一是按照“應收賬款余額百分比”確定；二是賬齡分析法。按照備抵法計提壞






賬準備，會計人員需要依據(jù)專業(yè)判斷能力充分估計“壞賬發(fā)生的可能性”，恰當預提一定比例的壞賬準備額度，真實反映期末“特定時點”的應收債權(quán)價值。“直接轉(zhuǎn)銷法”平時不預提壞賬準備，待有確切證據(jù)顯示不能收回債權(quán)時，直接確認減值損失， 沖銷應收賬款。鑒于行政事業(yè)單位會計主體的特殊性，政府會計調(diào)整準則不允許采用“直接轉(zhuǎn)銷法” 沖銷應收款項的賬面價值。

（三）合理預期未來損耗，正確使用固定資產(chǎn)折舊方法
固定資產(chǎn)折舊方法是高校依據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式，選擇的資產(chǎn)定期消耗金額計算方法。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不能隨意變更。合理預計資產(chǎn)使用壽命，恰當選擇折舊方法，需要很高的“專業(yè)判斷能力”，并且需要不定期的判斷復核。如果客觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化或者發(fā)生不可抗力等因素，某項固定資產(chǎn)的“預期經(jīng)濟利益流入”發(fā)生重大變化，必須適時變更折舊方法。高校合理預期未來損耗，適時變更固定資產(chǎn)折舊方法，屬于會計估計變更。

（四）具體分析國家政策，恰當選擇會計政策變更方法
一般來說，會計政策一經(jīng)確定，不能隨意變更。在同一會計期間，會計政策保持穩(wěn)定，才能實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)的縱向可比性。作為公益事業(yè)單位的高校， 主要存在兩種“變更會計政策”事由：
1.依法變更。高校必須服從國家新發(fā)布的財經(jīng)法規(guī)、會計準則以及會計制度的相關(guān)要求，依照新政策規(guī)定的變更方法進行會計處理；如果新的法律法規(guī)沒有明確會計處理方法，就需要計算政策變更的累積影響數(shù)據(jù)，進行“追溯調(diào)整”。
2.自行變更。即“當會計政策的變更能更準確


地提供有關(guān)財務狀況和現(xiàn)金流量信息，應改變原有的會計政策”。

（五）提高專業(yè)判斷能力，適時進行會計估計修正
進行會計估計，依賴于特定的客觀經(jīng)濟環(huán)境和會計人員的主觀判斷能力。隨著時間的推移， 客觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了變化，會計人員專業(yè)判斷能力也逐步提高，最新信息和更多經(jīng)驗顯示“需要修正會計估計”時，必然需要重新進行會計估計。根據(jù)客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化適時修正估計數(shù)據(jù)，始終保持與本期的實際情況相符，才能真實準確地反映財務現(xiàn)狀。一般情況下，高校會計估計變更應當采用未來適用法，不再追溯調(diào)整以前期間的對應數(shù)據(jù)。如果會計調(diào)整業(yè)務，不能夠明確是“政策變更”，還是“估計變更”，可以選擇“會計估計變更”進行調(diào)整處理。

（六）嚴格遵照準則要求，準確更正會計差錯
遵守會計基礎(chǔ)工作規(guī)范是開展財務工作的前提。高校必須始終嚴格遵照會計基礎(chǔ)工作規(guī)范和政府會計調(diào)整準則的相關(guān)要求，真實反映錯賬的來龍去脈，準確更正會計差錯，做到核算準確，數(shù)字可靠。高校更正會計差錯時需要具體情況具體分析， 需要明確差錯發(fā)生在會計核算的哪個環(huán)節(jié)，違反了哪項制度規(guī)定，屬于哪類差錯。按照“差錯性質(zhì)” 進行歸類后，針對錯誤類別選擇不同的更正方法， 以確保會計報告數(shù)據(jù)的真實可靠。
高校必須根據(jù)會計調(diào)整準則相關(guān)規(guī)定，深入展開探討分析，歸納有待解決的重要問題，有序銜接政府會計調(diào)整準則，順利實現(xiàn)會計核算模式轉(zhuǎn)型， 提升理論研究與會計業(yè)務實踐水平。
（作者單位：臨沂大學，郵政編碼：276000，
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