段文濤
企業因生產經營的需要雇用臨時工，是大多數企業存在的用工狀況。那么，企業因雇用臨時工發生的支出，應以何種憑證作為所得稅稅前扣除憑證呢？
企業因雇用臨時工所實際發生的費用，應區分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業工資、薪金總額基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據，稅前扣除憑證為企業自制的符合國家會計法律、法規等相關規定的工資表（冊）等會計原始憑證。這是《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）已作出明確規定的。
實務中，圍繞企業雇用臨時工所實際發生的費用應以何種憑證作為稅前扣除憑證，是稅企雙方的一個頗有爭議的問題。其分歧點無外乎有兩個，一是是否必須簽訂勞動合同，二是是否為臨時工支付了社保費用。一般來講，企業與員工簽訂了勞動合同就基本會為該員工支付社保費用，本文主要分析的是企業與臨時工是否簽訂了勞動合同。
對于支付給沒有訂立勞動合同的臨時工的費用，有觀點認為，企業與沒有訂立勞動合同的臨時工之間是勞務關系，支付的費用需要取得臨時工從稅務局代開來的發票才能作為稅前扣除憑證，按勞務費在稅前扣除；也有觀點認為，雇用的此類臨時工與企業之間存在勞動關系，支付的費用無須取得發票，可直接以工資表（冊）的形式發放并作為稅前扣除憑證，按工資在稅前扣除。
那么，未訂立書面勞動合同是否影響勞動關系成立呢?
首先，我們來看看最高人民法院關于“臨時工”是否成立勞動關系的意見。
“臨時工”或是“正式工”身份不是區分勞動關系與其他法律關系的標準。是否成立勞動關系，應根據勞動法、勞動合同法等法律規定和國務院、勞動部門的法規、規章、政策的認定。即使未訂立書面勞動合同，依據《勞動和社會保障部關于確立勞動關系有關事項的通知》（勞社部發〔2005〕12號）規定，用人單位招用勞動者未訂立書面勞動合同，但同時具備下列情形的，勞動關系成立。1.用人單位和勞動者符合法律、法規規定的主體資格；2.用人單位依法制定的各項勞動規章制度適用于勞動者，勞動者受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；3.勞動者提供的勞動是用人單位業務的組成部分。實踐中，一般以此作為判斷勞動關系是否成立的實質要件。
此外，《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）也明確了企業對工資薪金進行合理性確認時應掌握如下原則：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：1.企業制定了較為規范的員工工資薪金制度；2.企業所制定的工資薪金制度符合行業及地區水平；3.企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；4.企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5.有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
根據上述分析得知，是否訂立書面勞動合同，不是判定勞動關系是否成立的必要條件。
對于未簽訂勞動合同的臨時工，主要應以“是否受用人單位的勞動管理，從事用人單位安排的有報酬的勞動；提供的勞動是否是用人單位業務的組成部分。”等作為判斷勞動關系是否成立的實質要件，結合稅收政策對“工資薪金進行合理性確認”的相關原則，來判定向其支付的費用是屬于勞動關系的工資薪金支出還是勞務關系的勞務費支出。
對于企業雇用的屬于勞動關系的臨時工（季節工、實習生、返聘離退休人員）所實際發生的費用，應區分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》以及相關稅收政策規定在企業所得稅前扣除。其中，屬于工資、薪金支出的，準予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據，這與企業聘用的員工基本一致。
需要注意的是，企業應將與稅前扣除憑證相關的支出依據、付款憑證等資料留存備查，以證實稅前扣除憑證的真實性。
（作者單位：國家稅務總局長沙市稅務局）
