作者：盧濤
土地增值稅有其獨特的計繳方式：“預繳”加“清算”，清算又有“必須清算”與“應當清算”之分。而在“應當清算”的各類情形中，如屬于“已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用”的，后續就還會有尾盤銷售。根據現行土地增值稅相關規定，尾盤銷售不需進行二次清算。《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）（以下簡稱“187號文”）給出了銷售尾盤計算土地增值稅的基本規定。之后，《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號）（以下簡稱“309號文”），還為尾盤銷售量身定做了相應申報表及附表。如此，尾盤銷售的土地增值稅計繳看似非常清晰了，但是，在實際操作層面尚有問題需要明確、細化和完善。在此，筆者擇其主要方面進行簡要分析。
尾盤銷售還要不要區分不同房產類型？
理應區分。理由在于：
1.《土地增值稅暫行條例》第八條規定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的。” 187號文“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”本條規定看似是對土地增值稅清算的要求，似與尾盤銷售無關，但尾盤銷售雖無需進行二次清算，但事實上也是一種清算。因此，也應適用上述規定而區分不同房產類型。
2．土地增值稅出臺的原因之一就是反房地產暴利，故而采用了超率累進稅率，增值比率不同、累進級次不同、適用稅率不同，從而繳納稅款不同，能較好體現調節作用。而不同類型房產增值率顯然不同，即使再尾盤銷售時也應加以區分。不區分則違背了土地增值稅的設計理念上。
3. 187號文規定：“在土地增值稅算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。”而清算時的扣除項目總金額在之前清算時已經按照不同類型房產分別計算了。從技術層面為尾盤銷售時區分不同房產類型提供了可能。
4．309號文所附《土地增值稅納稅申報表（四）（從事房地產開發的納稅人清算后尾盤銷售適用）》（見下表。以下簡稱《尾盤清算表》）也明確給出了“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他類型房地產”的欄次。從實操層面也為尾盤銷售按照不同房產類型計繳土地增稅提供了可能。
尾盤銷售時繳納的稅金及附加如何扣除？
（一）理應據實扣除
從申報表和計算公式看：
土地增值稅納稅申報表（四）
（從事房地產開發的納稅人清算后尾盤銷售適用）（部分）
從上表看出，第5行“扣除項目金額合計”，并不像一般的土地增值稅清算表那樣有明細項目列報。該行填表說明為：“表第5欄各類型‘扣除項目金額合計’應為附表‘清算后尾盤銷售土地增值稅扣除項目明細表’中對應的該類型扣除項目金額合計數額。”可見，其數據是來源于該表的附表《清算后尾盤銷售土地增值稅扣除項目明細表》（見下表，以下簡稱《明細表》）。
清算后尾盤銷售土地增值稅扣除項目明細表（部分）
《明細表》告訴我們：扣除項目金額合計3=1×2。但填表說明并沒有給出第2行“單位成本費用”的計算說明。而這兩張申報表顯然是按照有關文件進行的設計。回顧187號文尾盤銷售扣除項目的計算公式：“單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。”其中“清算時的扣除項目總金額”顯然是包含了清算時的“與轉讓房地產有關的稅金等”。按此公式，則尾盤銷售時可扣除的稅金及附加就不是根據實際繳納數實扣除而是利用之前清算數據計算扣除。但筆者認為不盡合理，建議據實扣除。原因在于：
1. 土地增值稅扣除的基本規則是據實扣除。尾盤銷售時實際繳納的稅金及附加是隨每套房屋銷售產生的，能夠區分清楚且有相應憑證，完全可以據實扣除而無需計算扣除，這和土地增值稅一般清算時據實扣除稅金于附加的道理一樣。
2. 實際繳納的稅金及附加在稅務局端留有痕跡，據實扣除也便于數據比對和進行風險管控。
3. 稅金及附加隨房屋銷售產生，房產售價不同稅金及附加也不一樣，匹配不同房產類型據實扣除也相對合理。
4. 《明細表》雖然沒有給出其與主表間的行次關系，但也分別列式了“本次與轉讓房地產有關稅基金及附加”的欄次，有實際填報路徑，為據實扣除提供了指引。
（二）完善文件和申報表
當然，如果稅金及附加予以據實扣除，則需要對187號文給出的計算公式增加解釋：“上述公式中‘清算時的扣除項目總金額’，不含與轉讓房地產有關的稅金。”同時，對309號文尾盤銷售相關申報表填表說明進行修改完善：
1.《明細表》：首先，第2行“單位成本費用”改為“單位建筑面積成本費用”，與167號文的表述保持一致，以免發生歧義。其次，填表說明中增加：“表第2行‘單位建筑面積成本費用’根據167號文計算公式計算得出。”
2.《尾盤清算表》：第5行“扣除項目金額合計”的填表說明修改為：“表第5欄各類型‘扣除項目金額合計’應為附表‘清算后尾盤銷售土地增值稅扣除項目明細表’第3行對應的該類型‘扣除項目金額合計’數加‘本次與轉讓房地產有關的稅金及附加’。” （未完待續）
核定方式清算后的尾盤銷售如何計算稅款？
之前兩個問題是針對查賬清算方式下尾盤銷售的討論。而在實際中還有核定清算情形（這里講的是大核定），其后的尾盤銷售應如何計算土地增值稅稅款呢？如仍核定征收，其征收率是否需要調整？為便于實際操作和避免征納風險，筆者建議：保持整個項目前后期清算方式及征收率一致，即延續核定征收方式、沿用之前清算時主管稅務機關核定的征收率，無需再行調整。
尾盤銷售稅款計算適宜采用怎樣的頻率？
每套房屋基于面積朝向等差異而售價有異，且銷售時點不同，市價還有波動。計稅頻率會影響到不同銷售價格能否合并。對尾盤銷售而言，即使扣除項目金額相對固定，但銷售收入的不同，必然會導致增值額不同、增值比率差異，進而導致適用稅率不同、繳納稅款不同。因此，確定計稅頻率也是現實操作需要明確的問題。按次還是按期？按次的話，是“銷售一次計算一次”？還是“尾盤全部售完總算一次”？從風險管控及征納效率角度考慮，筆者不建議尾盤銷售時按次計繳，主張按月匯總計算稅款申報納稅。
