湖南華菱漣源鋼鐵有限公司/李曉路
為了適應社會主義市場經濟發展需要，規范會計收入管理，提高會計信息質量。2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），本次修訂是自2006年以來，財政部首次對收入準則進行全面修訂，這是我國完善企業會計準則體系、保持與國際財務報告準則的持續全面趨同的重要成果。新收入準則將原有的收入準則與建造合同準則共同納入到統一的收入確認模型中進行確認、計量，在確認時點方面，將“客戶取得相關商品控制權時”作為收入確認時點的判斷標準。并且，新收入準則還針對售后回購交易、附有銷售退回、質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售等特定交易或事項的收入確認和計量作出了明確規定。同時，新收入準則在國內采取分步實施：即在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。新收入準則的發布實施，將對企業產生深遠影響。筆者將通過對新收入準則修訂的主要內容，如收入確認條件或時點、收入確認模型的闡述，進一步研究準則的修訂對企業所得稅會計的影響以及稅法與會計之間形成的差異分析。以降低企業管理層及財務人員針對涉稅項目的列報風險。
本次準則的修訂針對收入確認提出了更為“嚴苛”的滿足條件，準則規定，當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。
新收入準則在確認方面的亮點在于，以“控制權轉移”替代“風險報酬轉移”作為收入確認時點的判斷標準。原準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入；新收入準則強調了以“客戶合同”為核算單元與基礎，要求企業在履行合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，這樣能夠更加科學、合理地反映企業的收入確認過程。這一變化，勢必將帶來新的稅會差異。
一、以多項履約義務銷售商品以及時段履約的稅會差異
針對以多項履約義務銷售商品的情形，新收入準則規定合同開始日，企業應當對合同進行評估，企業應該關注向客戶承諾的商品是否能夠明確區分。這就要求同時滿足下列條件，企業才能確定商品能夠明確區分：（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（2）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。
同時，還應識別合同所包含的各單項履約義務，并評估確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，在評估合同各履約義務的性質，屬于“非此即彼”的一種判斷，該評估要求從客戶取得經濟利益、客戶能夠取得在履約過程中商品的控制權以及企業產出的商品的不可替代性并擁有合同期間按履約進度的收取款項的權利等角度進行判斷，如果滿足上述條件之一的，則可以判斷該義務屬于時段履約；沒有滿足，則屬于時點履約。然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。這里所指的履約義務是合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。它既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同在訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。
案例1：甲公司為一家鋼鐵企業，2018年12月10日，與客戶A簽訂了一份鋼材銷售合同。合同約定，該批鋼材不含稅銷售價格為500萬元，甲公司在合同中承諾將該批鋼材運送至A客戶在合同中要求的指定地點（兩地相距2000公里）。合同中的付款條款約定，甲公司在發運當天，要求客戶A支付合同價款的40%，鋼材運抵指定地點并驗收入庫后的3日內，將余款付清。12月30日，甲公司將生產出的該批鋼材委托運輸公司運輸，運輸費用80萬元。當天，客戶A支付了鋼材款200萬元。12月31日，運輸公司車隊距客戶A要求的指定地點有800公里；2019年1月2日，鋼材運至指定地點并由客戶A驗收入庫；1月5日，客戶A將300萬元的余款付清，同時，甲公司向客戶A開具了增值稅專用發票。如果該批鋼材客戶自提，則該批鋼材的不含稅市場售價為450萬元；同時，甲公司也對運輸費用的單獨售價采用成本加成的方法進行估計，確定運輸服務的單獨售價為85萬元。
根據新收入準則中統一的收入確認計量的“五步法”模型，上述實例甲公司根據合同約定應確定鋼材銷售與運輸鋼材兩項承諾，判斷合同中承諾的商品銷售與運輸服務是否可以明確區分，以識別合同中所包含的各單項履約義務。顯然，甲公司認為客戶A能夠從鋼材本身或使用鋼材獲取經濟利益，也能夠從其提供的運輸服務獲取經濟利益。因此，可以判斷銷售鋼材與提供運輸服務能夠明確區分。基于上述評估與判斷，甲公司識別合同中的兩項履約義務：一是銷售商品的履約義務，二是提供運輸服務的履約義務。然后判斷上述兩項履約義務屬于時點履約還是屬于時段履約，由于客戶A在甲公司運輸過程中獲得了其履約所提供的服務（或利益），符合新收入準則在判斷是否為時段履約的條件。而銷售鋼材的履約義務，不符合時段履約的條件，即屬于時點履約。根據新收入準則規定與“五步法”確認計量模型，合同中包含多項履約義務，企業應按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。還規定了對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。表1反映用“五步法”模型計算甲公司確定交易價格、分攤交易價格及合同折扣以及確認每一單項履約義務的收入。(見表1)
根據表1的計算結果，2018年12月，甲公司向客戶A銷售鋼材的合同。會計上，應確認提供運輸服務收入47萬元。但是，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）相關規定，銷售商品需要安裝或檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。按照此規定，甲公司在申報2018年企業所得稅時，該項47萬元的運輸服務收入可以作為納稅調整事項進行調減處理，并在會計賬務處理上確認遞延所得稅資產11.75（47×25%）萬元(企業所得稅稅率為25%）。2019年1月2日，運輸公司將鋼材運抵至指定地點后，客戶A驗收入庫。會計上，甲公司在2019年應分別確認運輸服務收入32萬元，鋼材銷售收入421萬元。但是，甲公司在申報2019年企業所得稅時，針對該項銷售業務，應納稅所得額應確認為500萬元。會計準則與稅法規定形成47萬元差額，應在納稅申報時作為納稅調整事項調增應納稅所得額，并沖減2018年確認的遞延所得稅資產11.75萬元。
根據上述案例可以得出以下關于新收入準則下以多項履約義務銷售商品以及時段履約形成稅會差異的結論：1）會計上，對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照產出法或投入法確定恰當的履約進度確認當期收入，由于履約具有時段性，因此可能會造成稅法與會計準則上在收入確認方面的差異，在當期形成遞延所得稅，但是這種差異只是一種暫時性差異，在后期的收入確認過程中，這種差異將予以轉回。因此，在年底期間訂立相關時段履約合同時，企業的銷售部門與財務部門應共同關注該類合同的訂立，并運用準確、合適的方法確定履約進度，確認相關履約收入，計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；必要時，企業需要對現有的商業模式和銷售合同條款進行梳理和調整，以從源頭上規避稅務風險；2）以多項履約義務銷售商品（企業提供勞務除外），會計上，收入何時確認、以何種方法確認以及確認多少金額，嚴格按照新收入準則的相關規定執行；但稅法上則是按照合同交易價格最終一次性確認收入。
二、建造合同項目的稅會差異
新收入準則取代了原《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》及其應用指南，將原有的收入準則與建造合同準則納入統一的收入確認模型，進一步規范與客戶之間的合同產生的收入。那么，該變化將對建筑企業的稅會差異會產生什么影響呢？
案例2：甲公司為一家軋鋼設備制造生產企業，主營項目包括軋鋼設備的生產與銷售，同時還包括與之配套的設備安裝與調試、土建（含場地、設備清理）、混凝土施工、管道鋪設、建筑材料及其他輔助設備供應等。2018年12月1日，甲公司與A公司（A公司是一家鋼鐵企業）簽訂了一份建筑施工合同，合同約定，甲公司為A公司的一條軋機生產線提供主要軋機設備供應、設備安裝、生產線相關地基構建等土建項目、配套公輔項目的管道安裝和鋪設以及項目完工后的場地清理。合同總價3200萬元（不含增值稅，下同），合同中對設備及其他服務項目分項注明價格，設備部分為2400萬元，其中主要軋機設備價格2000萬元，其他設備價格400萬元，合同對付款條款進行約定：在設備運抵A公司指定地點后，A公司需支付給甲公司合同價款的80%（其中含主要軋機設備與其他設備款項）；甲公司預計該項合同實現合同毛利400萬元，預計合同總成本2800萬元。其中主要軋機設備成本1900萬元，其他設備成本350萬元，其他成本550萬元。合同約定，2018年12月31日，主要軋機設備與其他設備均需運抵A公司軋機生產線施工地。
截止2018年12月31日，甲公司將主要軋機設備與其他設備運抵至A公司軋機生產線施工地，但上述設備未進行安裝，通過核算，截止2018年12月31日，甲公司收到A公司合同款2560萬元（其中設備款2400萬元），且甲公司已為該合同項目發生其他成本100萬元。
按照新收入準則中統一的收入確認計量的“五步法”模型，根據新收入準則第十條相關規定，首先A公司能夠從甲公司提供的一系列的商品或服務、或將其與A公司易于獲得的其他資源一起使用中受益。但是，甲公司向A公司轉讓主要軋機設備與其他設備的承諾與合同中其他承諾無法單獨區分。因為，根據合同條款規定，甲公司向A公司轉讓主要軋機設備和其他設備，以及設備安裝、生產線相關地基構建等土建項目、配套公輔項目的管道安裝和鋪設以及項目完工后的場地清理等服務，整合到整條軋機生產線屬于一項重大服務。“從分項投入，到組合產出”可以判斷甲公司為建設整條軋機生產線所提供的一系列商品和服務是不可明確區分的。所以，甲公司應將所提供的商品和服務作為單一履約義務處理。其次，A公司在甲公司履約的同時，可以控制、取得并消耗甲公司建設軋機生產線所帶來的經濟利益。所以，該合同的履約義務屬于時段履約。假設，甲公司運用投入法（即按照已發生的成本占預計總成本的比例）計量履約義務的履約進度。表2反映甲公司截止2018年12月31日的收入確認情況：（見表2）
根據表2計算結果顯示，甲公司在2018年12月31日會計上應確認收入2686萬元，但是，根據《企業所得稅法實施條例》第二十三條相關規定，“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”以及《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）相關規定，“企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。”,并對提供勞務的完工進度的確定，提供了三種方法：1）已完工作的測量；2）已提供勞務占勞務總量的比例；3）發生成本占總成本的比例。同時還規定了“企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。”
由此可以計算出稅法收入，甲公司在申報2018年企業所得稅時，針對該項業務，應納稅所得額確認為（1900+350+100）/2800×3200= 2686萬元。所以，針對此類建筑合同項目，即主體設備與其他輔助設備均由供方自產并銷售，稅法收入與會計收入在確認方面基本一致，不會形成稅會差異。
但是，在實際業務中，一般會出現以下情況，承包方提供的主體設備是由自己設計與制造生產的，而其他設備是通過第三方供貨方提供，再通過商品與服務組合打包的形式出售給客戶。繼續以案例2進行分析，假設合同條款中注明的其他設備價格400萬元，該其他設備并非甲公司設計與制造，而是從第三方處采購，其他條件不變。
顯然，稅法收入按照發生成本占總成本的比例作為完工進度計算出依然是2686萬元；但是在確認會計收入時則存在差異了。由于其他設備是從第三方采購，在整體設備未進入安裝階段之前，外購的其他設備發生的成本如果參與整個合同履約進度的測算，勢必會導致履約進度值偏大，最終導致當期確認的收入被高估。因此，會計上，會將從第三方采購的設備成本剔除后計算出履約進度，根據此履約進度為基礎確認會計收入，同時根據相關準則規定，針對轉讓從第三方采購的設備應以采購成本金額為限進行收入確認。根據以上思路，再對甲公司針對該合同2018年會計收入確認進行測算：
1）2018年12月31日，甲公司對客 戶 A的 合 同 履 約 進 度 =（1900+100）/（2800-350）×100%= 82.63%
2）2018年12月31日，甲公司針對該合同應確認收入=(3200-400)×82.63%+350=2664萬元
根據以上計算結果，針對甲公司與客戶A的該份合同，2018年，甲公司在會計上應確認收入2664萬元，但是，在申報企業所得稅時，需調增應納稅所得額22萬元進行申報。由此，會計準則與稅法規定形成22萬元差額。同時，此差異將會在下一個會計年度予以消除。
三、由特定交易事項形成的稅會差異
新收入準則還就一些特定交易事項如售后回購交易、向客戶預收銷售商品款項的銷售、附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等均明確了其收入確認和計量的原則與方法。那么，以上特定交易事項，在實務操作過程中，是否會形成稅會差異呢？筆者將就幾類常見的特定交易事項進行稅會差異分析。（1）售后回購交易事項形成的稅會差異。
售后回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。針對售后回購交易，新會計準則要求企業區分同情形進行會計處理。1）企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業會計準則第21 號——租賃》的相關規定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。企業到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入；2）企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因。客戶具有行使該要求權重大經濟動因的，企業應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述1）規定進行會計處理；否則，企業應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。
但是，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）相關規定，“采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。”（2）附有銷售退回條款的銷售形成的稅會差異。
新收入準則對附有銷售退回條款的銷售作出了詳細地要求，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。但是，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定：“企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。”對比收入確認的方法，顯然，稅法與會計是存在差異的。（3）附有質量保證條款的銷售形成的稅會差異。
新收入準則規定，對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照準則規定進行會計處理；否則，質量保證責任應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定進行會計處理。在評估質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業應當考慮該質量保證是否為法定要求、質量保證期限以及企業承諾履行任務的性質等因素。客戶能夠選擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。
換言之，在處理附有質量保證條款的銷售相關業務時，首先應該判斷客戶是否具有單獨購買質量保證服務的選擇權，如果客戶具有單獨購買質量保證服務的選擇權，即企業應作為單項履約義務按照交易價格分攤至該項履約義務，在義務履約時確認收入。如果客戶不具有單獨購買質量保證服務的選擇權，則需要判斷是否向客戶提供了合同標準以外的服務，如果提供，則也應作為單項履約義務按照交易價格分攤至該項履約義務，在義務履約時確認收入；如果沒有提供，則不應作為單項履約義務，從而按照或有事項進行會計處理。
可以判斷，對于作為單項履約義務按照準則規定確認的會計收入與稅法上并不會產生差異。如果屬于不作為單項履約義務的質量保證的收入確認，會計上則需要根據歷史經驗與數據，計算并確認為預計負債，待費用實際發生時，再予以沖減。但是稅法不承認企業按照歷史經驗與數據預提的因質量保證而發生的費用，只有在費用實際發生時，才予以扣除。因此在實際業務中，會計上確認“預計負債”，在賬面價值與計稅基礎兩者之間產生的差異將會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。以后期間，根據實際發生的質量保證費用，沖減“預計負債”金額的同時，同時沖回“遞延所得稅資產”金額。
新收入準則對其他特定交易事項的收入在會計確認和計量上與稅法上同樣會存在差異，在此不再贅述。
但是，根據國務院辦公廳于2018年3月2日發布的《國務院辦公廳關于印發國務院2018年立法工作計劃的通知》（國辦發〔2018〕14號）中的相關立法工作計劃安排，《企業所得稅法實施條例》已經納入至2018年修訂計劃內。針對本次修訂，筆者認為有關部門將會結合2017年收入準則修訂與實施的大背景，修訂稅法相關條款，以進一步縮小稅法與會計準則上在收入確認與計量方面的差異。
