文 吳魏
編者按：新審計報告準則已于2018年1月1日起全面實施，為了指導注冊會計師更好地運用新審計報告準則，解決實施中可能遇到的實務問題，近日中國注冊會計師協會(以下簡稱“中注協”)制定了《中國注冊會計師審計準則問題解答第14號———關鍵審計事項》和《中國注冊會計師審計準則問題解答第15號———其他信息》審計準則問題解答，自4月15日起實施。
其中，《中國注冊會計師審計準則問題解答第14號———關鍵審計事項》，針對IPO財務報表審計中實施關鍵審計事項準則相關的問題，作出進一步明確和指引;《中國注冊會計師審計準則問題解答第15號———其他信息》，針對IPO公司招股說明書是否適用其他信息準則，作出進一步明確和指引。
第 14 號———關鍵審計事項
2016 年 12 月，財政部發布《中國注冊會計師審計準則第 1504號———在審計報告中溝通關鍵審計事項》(以下簡稱關鍵審計事項準則)，要求在上市實體通用目的財務報表審計的審計報告中溝通關鍵審計事項。本問題解答旨在針對注冊會計師對被審計單位用于申報上市目的而編制的財務報表(以下簡稱 IPO 財務報表)進行審計時，如何實施關鍵審計事項準則作出進一步明確和指引。
問：注冊會計師在對 IPO 財務報表進行審計時，如何確定和披露關鍵審計事項?
答：注冊會計師在對 IPO 財務報表進行審計時，可以按照以下原則確定和披露關鍵審計事項：
(一)報告期內各期均適用關鍵審計事項準則
在針對 IPO 財務報表出具的審計報告中，其報告期內各期均適用關鍵審計事項準則。
就過渡期而言，中國證監會《資本市場主體全面實施新審計報告相關準則有關事項的公告》(中國證券監督管理委員會公告[2017]19 號)規定：對于 IPO 公司，其財務報表審計業務自 2018 年 1 月 1 日起實施新審計報告相關準則，適用關鍵審計事項準則的期間為 2017年及其以后的會計期間，2017 年以前的會計期間自愿適用。根據上述規定，如果注冊會計師在 2017 年以前的會計期間自愿適用關鍵審計事項準則，則應當從自愿適用的期間及其之后的期間全面執行新審計報告準則中針對上市實體審計業務作出的規定。例如，如果 IPO 申報期為 2015、2016、2017 年度及 2018 年 1-3 月期間，則 2017 年度和 2018 年 1-3 月均適用關鍵審計事項準則及新審計報告準則中針對上市實體審計業務的其他規定，對于 2015 年度、2016 年度的審計，注冊會計師可以自愿采用關鍵審計事項準則;如果注冊會計師針對2015 年度、2016 年度自愿采用關鍵審計事項準則，則需要同時適用關鍵審計事項準則及新審計報告準則中針對上市實體審計業務的其他規定。
(二)各期分別確定關鍵審計事項，但可以多期合并披露關鍵審計事項
在 IPO 財務報表審計業務中，注冊會計師應當在適用關鍵審計事項準則的各期分別確定關鍵審計事項。注冊會計師在具體描述關鍵審計事項時，可以將報告期內兩期或多期均出現的同一關鍵審計事項合并列示，標明該關鍵審計事項適用的具體期間，以減少重復。
(三)各期關鍵審計事項在審計報告中的披露應視各期實際情況而定
對于如何描述不同期間的關鍵審計事項，《<中國注冊會計師審計準則第 1504 號———在審計報告中溝通關鍵審計事項>應用指南》第44 段規定：將某事項直接聯系到被審計單位的特定情況，也可能有助于最大程度上降低這種描述隨著時間的推移而變得過于標準化和有用性降低的可能性。例如，由于某行業的特定情況或財務報告的復雜程度，某些事項可能對于該行業的多個實體普遍構成關鍵審計事項。注冊會計師在描述為何認為該事項是最為重要的事項之一時，應注意強調被審計單位的特定方面(例如，影響本期財務報表中作出的判斷的情形)，以使這種描述對預期使用者而言更為相關。這對于描述某一在多個期間重復發生的關鍵審計事項而言也可能是重要的。
針對不同期間的同一關鍵審計事項，注冊會計師在某一特定期間所采取的審計應對措施可能受被審計單位具體情況、經濟狀況、行業發展、注冊會計師對審計程序不可預測性的考慮(例如，調整審計程序的時間、選取測試項目的方法等)等因素的影響，因而各期采取的審計應對措施不盡相同，相應地，對這些審計應對措施的描述也可能有所不同。在各期描述關鍵審計事項時，需要體現出各期不同的地方。例如，注冊會計師將存貨估值作為多個期間的關鍵審計事項，但各期的應對措施因存貨種類的變化而有所不同，則在描述應對措施時，應展現不同期間應對措施的不同。同時，描述時應注意避免重復，例如，可以把各期間相同的審計應對措施統一進行描述，在此基礎上，補充說明報告期內各期間所實施的不同的審計應對措施;也可以在首期完整描述各期均實施的審計應對措施，而在報告期的其余期間僅描述該期間追加的審計應對措施，并將實施的其他相同審計應對措施索引至首次描述的審計應對措施。
(四)僅與特定期間相關的關鍵審計事項在審計報告中的披露
關鍵審計事項也可能僅與報告期內的某一個或多個特定期間相關，而非與報告期內的所有期間都相關。例如，注冊會計師可能將被審計單位某一年度的某個重大并購事項確定為收購當期的關鍵審計事項。在此情況下，注冊會計師需要在審計報告中明確該關鍵審計事項所涉及的具體報告期間。
第 15 號———其他信息
2016 年 12 月，財政部發布《中國注冊會計師審計準則第 1521號———注冊會計師對其他信息的責任》(以下簡稱其他信息準則)，規范了注冊會計師對被審計單位年度報告中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他信息的責任。本問題解答旨在針對實務中的具體問題作出進一步明確和指引。
問：IPO 公司的招股說明書是否適用其他信息準則的規定?
答：IPO 公司的招股說明書不適用其他信息準則的相關規定，除非另有規定，不需要在招股說明書引用的財務報表審計報告中增加“其他信息”部分。
根據其他信息準則的規定，其他信息，是指在被審計單位年度報告中包含的除財務報表和審計報告以外的財務信息和非財務信息。該準則不適用于證券發行文件，包括招股說明書。
然而，需要說明的是，IPO 公司的招股說明書不適用其他信息準則的規定，并不意味著注冊會計師不需要對招股說明書中的其他信息執行相應的工作。注冊會計師仍然應當按照證券監管機構的相關規定和要求執行相應的工作并記錄在審計工作底稿中。
對于其他證券發行文件，如申請公開發行債券的公司的債券募集說明書，比照上述規定執行。
