岳陽市工商行政管理局經濟技術開發區分局/劉 瑛
一、政府會計改革概述
政府會計是一門用于確認、計量、記錄和報告其主體財務收支活動及其受托責任履行情況的專門會計。它以政府活動中的價值運動為對象，提供政府財務、預算和成本方面的會計信息，并通過適當的形式向利益相關者提供與其決策有關的政府財務報告。政府會計能全面、系統、準確地反映政府資產負債狀況、政府預算執行情況及政府各類經濟活動狀況，有利于強化政府的會計責任，有利于政府自身的科學民主決策，有利于推進宏觀經濟管理。
政府會計改革是財政改革的一個重要組成部分。自20世紀70年代末開始，中國的公共財政改革就在不斷地推進當中，從中央到地方管理財務的資金由過去的切蛋糕、重分配，向國庫集中支付、事前的部門預算和事中的政府采購以及事后的監督管理與績效評價改變。至2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，政府會計改革的實施步驟和組織保障更加清晰明了?！墩畷嫓蕜t—基本準則》的頒布，吹響了政府會計體系改革的集結號。
二、行政單位現行會計核算與管理現狀
目前，行政單位按照2014年修訂實施的《行政單位會計制度》規定，使用資產類、負債類、凈資產類、收入類、支出類等五大類科目對單位的經濟業務事項進行會計核算。現行的會計制度側重于滿足預算和宏觀經濟管理的需要，一般采用收付實現制核算。
（一）行政單位會計核算現狀。
1.不能真實反映實有資產,不利于了解單位資產全貌。目前行政單位的資產始終以其初始成本計量和反映，在持有期間尚未計提折舊，未確認減值損失，造成資產的賬面價值與實際價值相背離。
2.不能及時反應隱性債務，不利于防范財務風險?；谛姓挝滑F行的收付實現制核算基礎，負債反映的是當期入賬未付款，應由本期負擔的，及隱形和或有負債不能體現，也不能充分披露，債務存在低估和“隱藏”的可能。導致行政單位不能準確反映負債，不能真實的反映單位的財務狀況。從而夸大了政府可支配的財政資源，不利于政府防范和化解財政風險，對財政經濟的持續、健康運行帶來隱患。
3.不能如實遵循配比原則。行政單位收入主要來源于財政撥款，其支出除日常公用支出外還有項目支出。在收付實現制下，經費支出反映的是當期已支付的部分，發生的當期才列為費用，當期間跨度大，支出和收入便無法配比。
4.不能明晰地記錄反映經濟業務?，F行的會計核算在賬務處理上雖真實反映經濟業務的過程，如：借:經費支出；貸：財政撥款收入，但違背可理解性原則，體現出“坐收”處理之嫌。
（二）行政單位會計管理現狀。
1.不能準確核算行政成本和執法成本?，F行的行政單位對行政成本管理的概念性不強，行政管理部門對行政成本管理不明確，形成執行中執行成本投入大，且缺乏利用財務會計的權責發生制信息對行政單位的管理成本、執法成本進行成本核算和分析，難以控制行政執法成本,給國家的行政運行開支帶來巨大的經濟負擔。
2.不能明確反應基層單位的經濟與績效指標，不能有效滿足政府績效評價制度的需要。在現行核算形式下，各行政單位核算口徑的不一致，導致數據合并的難度和統計口徑各不相同，相互的可比性不大，不利于經濟分析。
3.無法滿足管理會計的需要。行政單位現行的會計核算提供的支出使用情況，只確認和報告當期實際的直接顯性負債，只能反映當年財政收支的部分信息，不能真實、完整地反映政府的財務狀況，從而對內造成難以對政府財務狀況進行系統的分析；對外造成財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配、運行的監督和管理。
三、行政單位政府會計改革模擬運行案例
如前所述，在公共財政體制下，部門必須確保有效使用財政性資金，公開、公平、透明進行財務管理，但行政單位囿于現行的會計核算以預算為中心，整體財務狀況和運行情況無法全面反映，與中共十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告、完善預算會計功能基礎上增強政府財務會計功能”的目標相距甚遠。且《政府會計準則—基本準則》和《政府會計準則第1號—存貨》《政府會計準則第2號—投資》《政府會計準則第3號—固定資產》《政府會計準則第4號—無形資產》要求從2017年1月1日起執行，《政府會計準則第5號—公共基礎設施》《政府會計準則第6號—政府儲備物資》要求從2018年1月1日起執行。而目前，各級行政單位對政府會計及改革和準則知之甚少，更談不上去執行，對基層預算單位來說尤甚。故此，筆者選擇了一個實行國庫集中支付管理的二級預算單位K分局，根據《政府會計準則—基本準則》及六項具體準則，參考《政府會計制度（征求意見稿）》對K分局的財務進行了“雙基礎、雙要素、雙核算、雙報告”的會計核算模擬運行。
（一）構建新會計核算體系。
1.單位概述。K分局組建于1994年，擔負著Y市國家經濟技術開發區市場監督管理、行政執法等任務。建局23年來，行政管理工作成效顯著。所轄的個體工商戶、私、民營企業、公司、市場都得以迅速發展；分局隊伍日漸壯大，從20余人發展到百人；辦公場所由條件極差的租用房改善創建為Y市一流的現代化辦公大樓。2017年根據Y市人大批準，K分局在編100人，非稅收入預算25萬元，其他非稅收入3萬元，2017年收支總預算874.47萬元。
2.“雙核算”平行記賬。為真實地反映K分局的財務狀況和運營結果，按《政府會計準則—基本準則》要求，對K分局的所有經濟業務都以權責發生制為基礎進行財務會計核算。同時，對納入預算管理的收支業務，在采用財務會計核算的同時進行以收付實現制為基礎的預算會計核算。然后將會計對象具體化的會計要素分為預算會計要素和財務會計要素。預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余三類28個科目。財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用五大類77個科目。啟用雙基礎，運用雙要素，K分局搭建既適度分離又相互銜接的的雙核算平行記賬新模式，這種模式不同于行政單位現行會計制度下的“雙分錄”模式。筆者據此將2017年1月份的經濟業務和事項進行政府會計核算處理。
3.“雙報告”的編制。期末，根據預算會計的核算編制預算會計報告，根據財務會計核算填列財務會計報告，從而全面、清晰反映K分局財務狀況和預算執行情況。預算會計報表有預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表3張。財務會計報表有資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調整表4張。筆者根據K分局2016年科目余額和2017年1月的經濟業務，編制財務會計報表和預算會計報表步驟為：
(1)科目銜接。將K分局2016年科目余額結轉數對接到2017年1月政府會計科目余額。
(2)編制科目余額表。根據2017年1月份經濟業務，編制1月會計科目余額表。
(3)根據1月財務會計科目余額，編制資產負債表、收入費用表。
(4)根據財政收入和支付情況編制現金流量表。
(5)根據1月預算會計科目余額填列預算收入支出表。
(6)根據財政撥款結轉和非財政撥款結轉結轉的變化情況，編制預算結轉結余變動表。
(7)編制預算結余與凈資產變動差異調節表。收入費用表中的本期盈余與預算收入支出表的本期預算結轉結余有差額，是因購買庫存物品和固定資產確認了預算支出但沒有同時確認當期費用所致，由此預算結余與凈資產變動差異調節表用來調整權責發生制下財務會計和收付實現制下預算會計關于收入及支出（費用）的確認存在的暫時性差異和永久性差異。通過“預算結余與凈資產變動差異調節表”，將權責發生制下財務會計和收付實現制下預算會計進行協調與銜接，搭建權責發生制的“收入費用表”和收付實現制的“預算收入支出表”的橋梁。
四、政府會計改革對行政單位財務的影響
筆者通過以上的模擬運行，K分局前后兩制度下的會計科目發生了變化，“雙核算”平行記賬的賬務處理不同于現在的“雙分錄”，有了變化，編制與前期不同的“雙報告”，報表有了變化。政府會計改革的變化對單位財務的影響表現在：
1.雙基礎、雙要素、雙核算，能如實反映單位的家底，解決了現行資產負債不實的問題，有利于真實的反映單位的財務狀況，有利于政府加強資產負債管理。
2.引入權責發生制的財務會計核算，規范了的收入和費用要素，確保了收支配比，為科學開展政府績效考評、評價政府受托責任履行情況等提供扎實有效的信息基礎。
3.會計核算中將原“經費支出”支出廣義內容細分為“資本性支出”和“費用化支出”兩塊，從而能客觀反映政府運行成本，有助于準確反映政府會計主體的運行成本、執法成本。
4.統一政府會計準則和制度有利于規范各單位的會計核算，提高政府會計信息的可靠性、全面性、相關性、可比性、及時性和可理解性。
5.筆者在財務會計核算中新增“財務預算用款額度”和“財務其他資金用款額度”科目后，能改變現行違背明晰性原則的賬務處理方式，方便財務人員及時核對財政的預算資金和其他資金的到賬和使用情況，更方便收入費用表、現金流量表等財務報表的填列。
6.雙核算、雙報告的體系，能有效改變預算指標的執行與會計核算不一致和年底被動調賬的問題，有利于反映預算執行情況和財務狀況、運行情況和現金流量等信息。
五、行政單位推進政府會計改革面臨的困難及對策建議
（一）行政單位推進政府會計改革面臨的困難。
1.政府會計改革宣傳嚴重滯后。2015～2017年基本準則及六項具體準則已陸續發布，規定時間執行。但從近三年的情況來看，無論是地級市財政部門還是各級行政單位部門，對政府會計及改革和政府會計準則了解和學習都甚少，更談不上去落實執行。
2.《政府會計制度（征求意見稿）》科目設置與具體準則和政府會計改革的目的不匹配。政府會計改革欲加強行政成本的核算，行政單位僅使用“業務活動費用”科目，不便于對行政成本和執法成本進行分類核算。
3.政府會計的科目設置有待進一步完善。且科目說明與業務處理也有待于進一步細化，尤其，目前行政單位都已實行國庫集中支付的大前提下，對于國庫集中支付的賬務處理，許多科目未涉及到，給從業人員實際工作帶來不便。
4.會計報表的設置復雜，各表各欄如何取數，如何填列，編制說明不清晰，隊列的勾稽關系不明了。同時，會計科目的賬務處理與報表的填列取數脫節，影響報表的編制工作。如，收入費用類科目按使用說明是實行年度結轉，但這必然會影響月度資產負債表的平衡，故不可取。
5.政府會計改革后，實施財務會計和預算會計平行記賬，對從業人員的素質和財務信息系統的要求將成倍提高，但當前現狀不容樂觀。
6.行政單位的財務部門及從業人員的邊緣化，影響工作的推動。在行政單位，財務部門遠不如業務部門受到領導重視，配備的財務人員常常是非常有限，專業財務人員更是有限。政府會計改革是系列工程，非財務部門、財務人員的改革，目前財務部門的財務人員現常常是疲于應付各項工作，實行政府會計改革后既要提供以收付實現制為基礎的預算收支余信息，又要提供以權責發生制為基礎的資產負債信息，必將帶來劇增的工作量，加之相關配套制度和措施的跟進不力，必會影響政府會計改革的進程。
（二）解決行政單位政府會計改革困難的對策建議。
1.抓緊處理政府財務會計和預算會計體系的銜接問題，出臺新舊會計制度有關銜接問題的處理規定和相關應用指南。從操作可行性的層面廣泛聽取和收集各系統各單位的意見，研究制定現行會計制度與新制度銜接的方案。
2.抓緊厘清雙要素科目定義，按照政府會計改革的目的，遵循會計核算原則設計好雙要素科目。
3.抓緊細化業務賬務處理說明，尤其應增加國庫集中支付下的會計賬務處理。
4.抓緊建立雙報告之間表與表、欄與欄的勾稽關系說明，將預算報告和財務報告之間的勾稽關系通過特定表格來反映，做到理解一致，規范統一，確保會計信息的可比性。
5.抓緊宣傳和推廣政府會計改革?；緶蕜t，具體準則和將出臺的政府會計制度的實施，既是一個改革工程，更是一個系統工程，故從上到下，從財政部門到實施單位，應加大宣傳政府會計改革的力度。
6.抓緊主動學培結合。準則要求行政單位會計人員不僅要懂預算會計，而且要懂管理會計、成本會計等業務知識，以便真正履行財務管理職能，為單位領導決策提供信息。從業人員應啟動自學模式，加強對政府會計相關文件制度的學習，同時積極參與各種方式的培訓，以熟練掌握政府會計制度，準確進行會計業務處理和報表編制。
7.抓緊開發政府會計信息系統?，F行的單一核算模式轉化雙核算模式，需建立政府財務會計和預算會計實現信息互通與轉換的“政府會計信息系統”，實現與財政收支總分類賬系統、國庫集中收付系統等系統的有效對接。
8.抓緊重視高級會計人才的培養。財政部門和主管部門應制定有關激勵財務人員學習提升和重用高級會計師、會計領軍人才的措施，加大會計人才培養和使用力度，促進財務高級人才的重用，有效推進政府會計改革的實施。
六、后續發展
以上的研究都是根據《政府會計準則—基本準則》和六項具體準則及《政府會計制度（征求意見稿）》在K單位實施模擬運行后的探討。其實，自2016年10月起至2017年3月，財政部在對征求意見稿公開征求意見的同時，從中央和地方選取了具有代表性的40家單位開展了征求意見稿模擬測試工作，通過模擬發現問題和聽取測試單位建議，對征求意見稿修改完善，于2017年10月24日印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，要求從2019年1月1起施行。筆者感到欣喜的是，在k單位模擬運行中出現的問題在該制度中都得到了反饋，凈資產的科目做了大變動，報表有了變動，尤其資產負債表做了調動。同時在該制度的第一部分總說明第七條，“單位應當按照本制度的規定設置和使用會計科目。在不影響會計處理和編制報表的前提下，單位可根據實際情況增設或者減少某些科目”，這說明我根據實際經濟事項設置的科目是完全可行的。
