史玉光
《企業會計準則第25號——原保險合同》規范了原保險合同的確定、原保險合同收入、原保險合同準備金、原保險合同成本、原保險合同列報等業務。本文重點解釋了原保險合同收入確認、責任準備金的提取與測試、保險合同的分拆等難點業務的會計處理。
我國保險業無論是在資本上還是在業務上都開始走向國際化，但對保險合同的會計處理較為薄弱，與國際慣例存在很多差異，不利于我國保險公司參與國際競爭，為此，財政部制定了《企業會計準則第25號—原保險合同》（以下稱“新準則”）和《企業會計準則第26號—再保險合同》。
“新準則”規范了保險人簽發的原保險合同的確認、計量和相關信息的列報。本文重點討論“新準則”中關于原保險合同收入確認、責任準備金的提取與測試、保險合同的分拆等業務的會計處理。
一、原保險合同收入確認與計量
“新準則”規范了保費收入的確認條件，并從非壽險原保險合同和壽險原保險合同兩方面來分別規范保費收入的計量。
（一）保費收入確認的條件
“新準則”第七條規定，保費收入同時滿足下列條件的，予以確認：原保險合同成立并承擔相應保險責任；與原保險合同相關的經濟利益很可能流入；與原保險合同相關的收入能夠可靠地計量。下面分別解釋這三個條件。
1.原保險合同成立并承擔相應保險責任。原保險合同雖已成立，但未承擔相應保險責任，在簽訂合同時，保險公司不能將收到的保費作為保費收入，而應作為預收款處理，待承擔保險責任時再轉入保費收入。
例1：2007年9月3日，投保人甲向中意人壽交來終身壽險投保單一份，并交保費3 500元。2007年9月30日，經核保部門核保，同意簽發保單，預收保費轉為實收保費。
中意人壽做如下會計分錄：
（1）核保前
借：現金 3 500
貸：預收保費—甲 3 500
（2）核保后
借：預收保費—甲 3 500
貸：保費收入—終身保險 3 500
2.與原保險合同相關的經濟利益能夠流入。如果有確鑿證據表明投保人不能按原保險合同規定的期限和金額交納保費，則不能確認保費收入。如果與原保險合同相關的經濟利益流入的可能性很小，則不能確認保費收入。如贈與保險，由于不會有經濟利益流入，公司不應確認保費收入。
例2：2007年9月30日，華建公司與泰康保險公司簽訂保單，約定保費20萬元，保費分期付款。簽保單當日，泰康公司收到首期保費4萬元，其余16萬元分8期，每期2萬元收取，即以后每月底收取保費2萬元，直至2008年5月30日。
假如2011年5月，泰康還沒有收到最后一期應收保費，已超過3年，確認為壞賬，按照批準的壞賬轉銷憑證沖銷壞賬準備。則最后一期應收保費的會計處理如下：
借：壞賬準備 20 000
貸：應收保費 20 000
3.與原保險合同相關的收入能夠可靠地計量。收入能夠可靠計量，即是指收入金額能夠確定。如收入金額不能確定，不能確認保費收入。
（二）非壽險原保險合同保費收入的確認與計量
“新準則”第八條規定，非壽險原保險合同，應當根據原保險合同約定的保費總額確定。如果在起保日即承擔全部保險風險，就應在起保日根據原保險合同約定的保費總額全額確認保費收入；否則，應在承擔相應保險風險時確認保費收入。
例3：2007年8月31日，中和保險公司的會計部門收到業務部門交來的貨運保險費日報表和保險收據存根，以及銀行轉賬支票42萬元，該業務是簽單生效時立即收到全部保費。
中和保險公司應做如下的會計分錄：
借：銀行存款 420 000
貸：保費收入 420 000
再如，根據例2，泰康公司應作如下會計分錄：
2007年9月30日，首期收取保費
借：銀行存款 40 000
應收保費 160 000
貸：保費收入 200 000
以后每期收到應收保費
借：銀行存款 20 000
貸：應收保費 20 000
（三）壽險原保險合同保費收入的確認與計量
“新準則”第八條規定，壽險原保險合同保費收入應按以下方法確認：分期收取保費的，應當根據當期應收取的保費確定；一次性收取保費的，應當根據一次性應收取的保費確定。亦即：合同約定分期繳納保費的，保險公司應當在保險合同約定的開始承擔保險責任的日期確認首期保費收入，在合同約定的以后各期投保人繳費日確認相應各期的保費收入；合同約定一次繳納保費的，保險公司應當在合同約定的開始承擔保險責任的日期確認應收保費。
例4：2007年12月31日，康安保險公司與王某簽訂一份定期壽險合同，保險金額為2 000萬元，保險期間為2008年1月1日至2026年12月31日，保費總額為10萬元，分5期并且在前5年的每年1月1日等額收繳。合同生效當天，康安公司收到王某繳納的第一期保費2萬元。
2008年1月1日，康安公司的會計處理如下：
借：銀行存款 20 000
貸：保費收入 20 000
以后4年收取保費的會計處理同上。
（四）退保費的會計處理
“新準則”第九條規定，原保險合同提前解除的，保險人應將退保費作為支出單獨核算或是直接沖減保費，計入當期損益。
例5：家庭兩全險保戶李明向中意人壽提出要求退保，他投保時交納儲金30 000元，保險期為3年，現已投保2年2個月。業務部門同意退保，審核報單及儲金收據，簽發批單，按保險費率計算每年保費為700元，前兩年已計入應計利息1 500元，余額退還現金。
中意人壽做如下會計分錄：
借：保戶儲金—家財兩全險 30 000
貸：保費收入 700
應收利息 1 500
現金 27 800
二、原保險合同責任準備金
為了保證未來賠償或給付有充足的資金來源，保險公司需要計提保險合同準備金，確認負債，同時將計提數計入當期損益。“新準則”第十條將原保險合同責任準備金分為未到期責任準備金、未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金。
（一）未到期責任準備金
保險人應當在確認非壽險保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取未到期責任準備金，作為當期保費收入的調整，并確認未到期責任準備金負債。
例6：2007年12月31日，通達財險公司全年一年期直接承保的保費收入為8 000萬元，分保費收入為3 000萬元，分保費支出為2 000萬元，按照自留保費的50%提取未到期責任準備金 ；同時，轉回上年同期提取的未到期責任準備金5 000萬元。
通達公司做如下的會計分錄：
（1）提存未到期責任準備金
借：提取未到期責任準備金 45 000 000
[（8000+3000—2000）×50%=4500（萬元）]
貸：未到期責任準備金 45 000 000
（2）轉回上年提存的未到期責任準備金
借：未到期責任準備金 50 000 000
貸：提取未到期責任準備金 50 000 000
（二）壽險責任準備金
由于壽險原保險合同通常為長期合同，保險合同不存在不確定性，因此無須計提特別準備金，僅針對保險責任部分計提責任準備金。根據保險責任的類型，壽險原保險合同準備金包括壽險責任準備金、長期健康險責任準備金。前者是指保險人為尚未終止的人壽保險責任提取的準備金；后者是指保險人為尚未終止的長期性健康保險責任提取的準備金。
“新準則”第十三條規定，保險公司應在確認保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取壽險責任準備金。
例7：建安人壽保險公司2007年12月31日，提取壽險責任準備金5 000萬元，轉回上年同期提存的壽險責任準備金8 000萬元。
建安公司做如下的會計分錄：
（1）提取壽險責任準備金時
借：提取壽險責任準備金 50 000 000
貸：壽險責任準備金 50 000 000
（2）轉回提存的壽險責任準備金時
借：壽險責任準備金 80 000 000
貸：提取壽險責任準備金 80 000 000
（三）長期健康險責任準備金
“新準則”第十三條規定，保險公司應在確認保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取長期健康險責任準備金。
例8：建安人壽保險公司2007年12月31日，提取長期健康險責任準備金4 000萬元，轉回上年同期提存的長期健康險責任準備金9 000萬元。
建安公司做如下的會計分錄：
（1）提取長期健康險責任準備金時
借：提取長期健康險責任準備金 40 000 000
貸：長期健康險責任準備金 40 000 000
（2）轉回提存的長期健康險責任準備金時
借：長期健康險責任準備金 90 000 000
貸：提取長期健康險責任準備金 90 000 000
（四）未決賠款準備金
未決賠款準備金，是指保險人為保險事故已發生尚未結案的賠案提取的準備金。“新準則”第十二條規定，未決賠款準備金包括已發生已報案未決賠款準備金、已發生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金。保險公司應當在保險事故發生的當期，按照精算方法計算并提取。
例9：2007年12月31日，通達財險公司期末提存未決賠款準備金，對已決未付賠案，按當期已提出的保險賠款300萬元提存；對已發生未報告的未付賠案，按當年實際賠款支出900萬元的5%提存；同時，轉回上年提存的未決賠款準備金250萬元。
通達公司做如下的會計分錄：
（1）提存未決賠款準備金
借：提取未決賠款準備金
—已提出賠款 3 000 000
—未提出賠款 450 000
貸：未決賠款準備金 3 450 000
（2）轉回上年提存的未決賠款準備金
借：未決賠款準備金 2 500 000
貸：提取未決賠款準備金 2 500 000
三、保險責任準備金充足性測試
在進行保險責任準備金充足性測試時，應該根據銷售方式、服務方式和衡量獲利能力的方式，將保險合同分類以判斷保險合同是否存在準備金不足的問題。
保險公司進行保險準備金充足性測試可以備選的方法包括：整體測算、按產品大類測算和按照個別產品測算。整體測算，即按公司所有產品品種計算應補提的整體準備金的差額。按產品大類測算，即按照產品大類分別計算各產品大類應補提的準備金差額，公司層面的應補提的準備金差額為各產品大類應補提準備金差額的匯總。按照個別產品測算，即按照個別產品分別計算各產品應補提的準備金差額，公司層面的應補提的準備金差額為各產品應補提準備金差額的匯總。
“新準則”第十四條規定，保險人至少應當于每年年度終了，對未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金進行充足性測試。如果準備金不足，保險合同存在損失的可能性，應當在損失發生的當期通過補提相關責任準備金的方式進行確認。
例10：2007年12月31日，某財險公司保險精算部門計算確定的財產保險合同未決賠款準備金金額為20萬元，前期已確認的相關未決賠款準備金金額為14萬元。
該公司的會計處理如下：
補提未決賠償準備金60 000元
（200 000-140 000）
借：提取未決賠款準備金 60 000
貸：未決賠款準備金 60 000
四、保險合同的分拆
保險人和投保人簽訂保險合同，保險人可能既承擔了保險風險，又承擔了其他風險，如投資連結保險合同等。對于此類合同，“新準則”第五條規定，保險風險部分和其他風險部分能夠區分，并且能夠單獨計量的，可以進行分拆；保險風險部分和其他風險部分不能夠區分，或者雖然能夠區分但不能夠單獨計量的，應將整個合同確定為原保險合同。
只承擔保險風險以外的風險的合同，視為投資合同，按《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》處理。
例11：華安保險公司2007年6月發生如下業務，假設當期只發生這些業務。
（1） 6月1日，與甲公司簽訂投資連結保險合同，收到80 000元投資連結保險款，其中風險保費10 000元。
借：銀行存款 80 000
貸：預收保費 80 000
（2）6月5日，該合同生效。
借：預收保費 80 000
貸：保費收入 80 000
（3）6月10日，華安公司將投連保費劃入獨立賬戶資產。
借：獨立賬戶資產—銀行存款 80 000
貸：獨立賬戶負債 80 000
（4）6月11日，將風險保費劃入公司賬戶。
借：保費收入 10 000
貸：獨立賬戶資產—銀行存款 10 000
（5）6月15日，支付3 000元手續費費用，將手續費費用從獨立賬戶劃出。
借：手續費支出 3 000
貸：獨立賬戶資產—銀行存款 3 000
（6）6月20日，將獨立賬戶中50 000元用于投資。
借：獨立賬戶資產—股票 50 000
貸：獨立賬戶資產—銀行存款 50 000
（7）6月30日，獨立賬戶投資估值增值 8 000元。
借：獨立賬戶資產—估值 8 000
貸：獨立賬戶負債 8 000
（8）6月30日，獨立賬戶投資收益7 000元，將獨立賬戶收益轉公司賬戶。
借：獨立賬戶資產—銀行存款 7 000
貸：獨立賬戶收益 7 000
借：獨立賬戶收益 7 000
貸：投資收益 7 000
（9）6月30日，計提管理費等1 000元。
借：管理費用 1 000
貸：獨立賬戶資產—銀行存款 1 000
（10）6月30日，計提責任準備金(其中風險保費準備金為5 000元）。
關于風險保費部分
借：提取壽險責任準備金 5 000
貸：壽險責任準備金 5 000
關于獨立賬戶負債部分
借：提取壽險責任準備金 73 000
(80000-10000-3000-1000+7000)
貸：獨立賬戶負債
—壽險責任準備金 73 000
【參考文獻】
1.中華人民共和國財政部制定，《企業會計準則2006》[S]，北京：經濟科學出版社，2006年。
2.中華人民共和國財政部制定，《企業會計準則—應用指南》[S]，北京：中國財政經濟出版社，2006年。
3.財政部會計司編寫組，《企業會計準則講解2006》[M]，北京：人民出版社，2007年。
4.David Alexander Simon Archer 著，《國際會計準則指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。
（作者單位：交通部科學研究院交通金融研究所）
