文 肖太壽
房地產企業在吸引戰略投資者時，往往出現以下合作情況：房地產企業出土地，非房地產企業出資金合作建設房屋或開發產品，兩者在合作協議中一般約定利益分配條款。一般而言，這種合作協議中會有三種利益分配條款：一是出資金一方的非房地產公司不承擔風險，但獲得固定收益;二是出資金一方的非房地產公司不承擔風險，但獲得一定建筑面積的開發產品的所有權;三是出資金一方的非房地產公司不承擔風險，但獲得一定建筑面積開發產品一定期限的使用權。針對這些不同的利益分配條款，房地產企業必須依據國家相關法律進行賬務和稅務處理，否則存在一定的稅收風險。
案例
2016年7月，房地產企業甲投入20 000平方米土地，非房地產企業乙投入貨幣資金6 000萬元，由房地產公司甲企業立項，非房地產企業乙不承擔任何風險，合作建房。假設雙方面臨三種約定：一是房屋建成，甲企業銷售后，乙企業得到8 000萬元的收益。二是房屋建成后，乙企業分得40套房屋，假設乙分得的40套房屋所分配的土地成本為2 000萬元，乙企業將其全部銷售，甲企業將房屋留為自用。三是房屋建成后，乙企業獲得其中40套房屋10年的免費使用權。甲房地產企業采用一般計稅方法計算增值稅，請分析房地產企業甲應如何進行賬務和稅務處理?
第一種約定的財稅處理
根據最高人民法院《關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2005]5號，以下簡稱法釋[2005]5號)第二十六條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。” 基于此規定，房地產企業甲的賬務處理如下：
獲得乙企業的資金時，賬務處理如下(單位：萬元，下同。)：
借：銀行存款 6 000
貸：其他應付款 6 000
房屋建成，甲企業銷售后，甲企業支付乙企業2 000萬元收益時，賬務處理如下：
借：其他應付款 6 000
開發成本———間接開發費用———利息費用 2 000
貸： 銀行存款 8 000
關于甲企業的稅務處理，法釋[2005]5號)第二十六條的規定，出地方甲如將房屋留為自用，則不需繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅，只有將新建房屋對外銷售時，才以銷售房屋的全部收入為銷售額按“銷售不動產”稅目征收增值稅、土地增值稅和企業所得稅。對出資方乙來說，應認定其拆借資金給出地方甲使用，根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號)的規定，一般納稅人發生貸款服務的增值稅稅率為6%。 而且根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。因此，對出資方應以收取的貨幣金額按“貸款服務”稅目征收增值稅，即乙企業應納貸款服務增值稅=2 000÷(1+6%)×6%=113.2萬元。特別要注意的是：這1 886.8萬元[2 000÷(1+6%)]利息費用，超過銀行同期貸款利率部分的利息不可以在房地產企業甲的企業所得稅前扣除。另外，房地產企業在計算土地增值稅時，不可以直接扣除財務費用1 886.8萬元，只能將財務費用、管理費用和營銷費用一起按照土地取得成本和開放成本總和的10%進行扣除。
第二種約定的財稅處理
法釋[2005]5號第二十五條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。”《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)。
財政部、國家稅務總局《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅[2016]43號)第三條規定：“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”
基于以上稅收政策規定，房地產企業甲的賬務處理如下，在獲得乙企業的資金時：
借：銀行存款 6 000
貸：其他應付款 6 000
分配開發成本給乙企業時，
借：其他應付款 6 000
貸：主營業務收入
5 603.6(6 000- 396.4)
應交稅費———應交增值稅(銷項稅)396.4萬元[(6 000-2 000)÷(1+11%)]
甲公司的稅務處理如下：
第一步，計算銷項稅額。銷項稅額等于6 000÷(1+11%)×11%=594.6萬元;
第二步，計算銷售額。銷售額等于6 000 - 594.6 =5 405.4萬元;
第三步，按照上述銷售額和銷項稅額的數據全額開具增值稅專用發票。乙公司取得增值稅專用發票后，可以抵扣進項稅額594.6萬元;房地產企業甲應以出資方的出資額6 000萬元(含增值稅)，按“銷售不動產”稅目繳納增值稅，按照5 405.4萬元繳納土地增值稅和企業所得稅。而對出資方乙來說，出資額實質是購買房屋的預付款，在獲得分配的房屋時，只繳納契稅。房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對外銷售的，應對銷售者再按“銷售不動產”稅目征收增值稅。
第三種約定的財稅處理
法釋[2005]5號第二十七條規定：“合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同。”財政部、國家稅務總局 《關于進一步明確全面推開營改增試點有關再保險、不動產租賃和非學歷教育等政策的通知》(財稅[2016]68號)第二條第二款規定：“房地產開發企業中的一般納稅人，出租其2016年5月1日后自行開發的與機構所在地不在同一縣(市)的房地產項目，應按照3%預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。” 國家稅務總局《關于納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第16號 )第三條第(二)項規定，一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅，按照11%的稅率計算應納稅額。
根據財稅[2016]36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條第(二)項的規定，納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其增值稅納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
基于以上稅收政策規定，房地產企業甲的賬務處理如下，獲得乙企業的資金時：
借：銀行存款 6 000
貸：其他應付款———乙企業 6 000
將開發產品移交給乙企業10年免費使用時，有兩種賬務處理：
第一種，如果房地產企業選擇將6 000萬元一次性在移交當年繳納企業所得稅時，
借：其他應付款———乙企業 6 000
貸：其他業務收入
5 405.4
應交稅費———應繳增值稅(銷項稅) 594.6[ 6 000÷(1+11%)×11%]
申報租賃業房產稅時：
借：管理費 648.65
(5 405.4×12%)
貸：應交稅費———應交房產稅 648.65
同時，
借：應交稅費———應交房產稅 648.65
貸：銀行存款 648.65
第二種，如果房地產企業選擇將6 000萬元分10年繳納企業所得稅時：
借：其他應付款———乙企業
6 000
貸：預收賬款6 000
按照預收賬款在房屋所在地國稅局預繳增值稅：6 000÷(1+11%)×3%=162.2萬元
申報租賃業房產稅時，
借：應交稅費———應交房產稅 648.65[6 000÷(1+11%)]×12%
貸：銀行存款648.65
按月結轉收入時
借：預收賬款
50(6000÷10÷12)
貸：其他業務收入 50
應交稅費——— 應繳增值稅(銷項稅) 4.96[ 50÷(1+11%)×11%]
借：稅金及附加 5.4
( 648.65÷10÷12)
貸：應交稅費———應交房產稅 5.4
關于甲公司的稅務處理，相當于一次性收到出資方乙公司跨10年的租金6 000萬元(含增值稅)，應該按照“出租不動產”稅目征收增值稅。至于企業所得稅，應根據《企業所得稅法實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。同時根據國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)的規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。
