魏輝文 李曉路 陸 嵩 李 盼 彭 波
2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》 （以下簡稱“新收入準則”），新收入準則無論從收入確認時點、時點判斷標準、多重交易安排合同收入確認以及某些特定交易事項收入確認及計量等方面均作出了修訂。新準則強調了準則所界定的收入“來自客戶的合同”，原準則沒有規范“客戶”及“合同”的概念，因此，企業在進行收入確認時，首先需要識別合同，如存在非客戶合同收入，則不應確認為收入。例如企業由于訴訟導致的賠償取得，或接受其他單位及個人的捐贈，均不在收入準則的核算范圍之內。
一、以“控制權轉移”替代“風險報酬轉移”作為收入確認時點的判斷標準
新收入準則改變了收入確認的標準，“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。(見表1)
新準則強調“控制權”轉移，而非“風險和報酬”轉移，兩者的區別在于，“控制權”是基于“資產負債表觀”，強調由履行合同所導致對資產和負債的影響，而“風險和報酬轉移”是基于“利潤表觀”，強調銷售對企業收入和成本的影響。新收入準則收入確認標準的第4條“該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額”，即是從“資產負債表”中資產和負債的定義來約束收入確認的，“資產”是“由過去的交易引起的，企業所擁有和控制的，能夠給企業帶來未經濟利益的經濟資源”。舉例來說，漣鋼生產的鋼材，作為“庫存商品”，列示于流動資產的“存貨”項目，而如與某客戶簽條了銷售合同，假定符合全部收入確認條件，則漣鋼在履行銷售合同時，即改變了這批鋼材的未來現金流量的風險，由“存貨”變為“現金”(或“應收賬款”)，滿足這一條件，即被視為“有商業實質”，從而履約之后，資產負債表中的資產的內容與金額均發生變動，同時企業確認收入。
新收入準則同時給出了企業在“某一時點確認收入”時，判斷客戶是否已取得商品控制權，應當考慮下列跡象：
1.企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。
2.企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。
3.企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。
4.企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。
5.客戶已接受該商品。
6.其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。
其中第3條“企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品”及第5條“客戶已接受該商品”作為判斷客戶是否取得商品控制權的跡象或條件之一，與企業現行收入確認標準存在差異。而原收入準則的收入確認標準“企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬”僅僅是新收入準則下，確認收入的條件之一。
案例一：漣鋼與A客戶與2017年9月1日簽訂了一份鋼材銷售合同，合同中注明了相應數量和金額以及交貨時間（9月15日）。9月3日生產管理部門接到銷售部門該訂單，并安排組織生產，9月12日完成該批訂單生產，并運至成品庫待A客戶自提。9月15日，收到A客戶貨款，我公司財務部門將增值稅專用發票寄至A客戶。但由于A客戶自身原因，并未按時（9月15日）自提，恰逢此時B客戶急需要同型鋼材并交付貨款，漣鋼將此該產品交付于B客戶。
案例分析：原收入準則下的會計處理
根據“風險報酬轉移”原則，9月15日，收到A客戶貨款，應確認該筆訂單收入。借記“銀行存款”貸記“主營業務收入”同時貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅）”。
新收入準則下的會計處理
根據“控制權轉移”原則，存放在漣鋼公司成品庫的鋼材的控制權并沒有轉移給A客戶，漣鋼對該批鋼材的使用仍擁有主導權，所以，9月15日不能確認該筆訂單收入。收到A客戶的款項應作借記“銀行存款”貸記“預收賬款”。待實際發貨，A客戶收到該批鋼材時，再借記“預收賬款”貸記“主營業務收入”同時貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅）”。
對公司業務部門的影響：新準則的變動，要求公司銷售、生產、物流等部門對客戶訂單按時點進行全流程監控，對于在銷售合同中約定由漣鋼負責運輸的鋼材銷售合同（非客戶自提），則物流部門需要積極協調與安排，按照合同約定交貨期按期交貨，及時確認收入。
案例二：類似“保兌倉”業務應如何確認收入
“保兌倉”是近年來銀行為緩解鋼材貿易商融資困難推出的一種金融產品。銀行與鋼材貿易商、鋼廠三方約定，鋼貿商向銀行繳納一定比例的保證金，銀行向其提供融資服務，向鋼廠開具出票人為鋼貿商的銀行承兌匯票，并約定鋼廠根據銀行的指令發貨到指定地點。如鋼貿商逾期未能補足剩余保證金，鋼廠需回購鋼材或承擔連帶責任。
我公司的“保兌倉”業務，由于漣鋼收款權利的不確定性（因銀行擁有追溯權），客戶收到鋼材后，漣鋼也同時收到了擔保銀行開具的銀行承兌匯票，但是，漣鋼當期不能確認收入。
該條件還涉及“很可能”等主觀性的估計與判斷。在市場遇冷時，鋼貿商客戶資金狀況較差，此時，漣鋼銷售給鋼貿商的鋼材應不應該確認收入，這需要財務人員的職業判斷。這也將直接會影響公司利潤。
二、合同中可變對價的影響
新收入準則規定“合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。”
案例三：2017年9月1日，漣鋼與A客戶簽訂了一份螺紋鋼銷售合同，合同要求在12月31日共交付螺紋鋼5000噸于A客戶。公司螺紋鋼銷售政策為按每旬旬末根據市場部門制定的價格進行結算。公司根據合同相關條款內容，于2017年10月15日交付螺紋鋼3000噸于A客戶，當時銷售價格按照10月10日市場部門下發的價格文件，交付于A客戶該規格螺紋鋼價格為3800元/噸（不含稅），確認銷售收入1140萬元；在11月1日，公司與A客戶簽訂了變更合同，除原銷售合同規定的權利義務外，還采用“鎖定價格”模式銷售同規格螺紋鋼1000噸，銷售價格為4000元/噸（不含稅）。
案例分析：
根據新準則條款規定，由于增加的螺紋鋼和銷售價款可以明確區分，且新增的價款并不反映當時螺紋鋼的單獨售價。因此，剩余的3000噸螺紋鋼銷售單價為（3800×2000+4000×1000）÷3000=3867元/噸。即以3867元/噸的售價作為未來銷售3000噸螺紋鋼的銷售單價。
這一方面，要求銷售部門在安排合同時，需要重點關注客戶修改、補充合同的現象。而導致對我公司當期收入的影響。
三、對附銷售退回條款的銷售業務的影響
案例四：銷售退回業務會計處理（見表2）
公司向A客戶銷售鋼材10000噸，每噸售價3000元。按以前經驗數據6個月內預計有5%比例會出現規格與客戶要求不符，客戶將提出質量異議，公司承諾對規格不符的產品全部召回。
根據新準則規定，公司在確認該銷售合同銷售收入時，對不會出現銷售退回風險的9500噸確認收入，并結轉銷售成本，其余部分貨款確認為預收賬款。
分析：公司銷售結算需區分退回和不退回兩種情況確認收入和成本，即在客戶取得相關商品控制權時，按照不含銷售退回的金額確認為收入，把銷售退回金額確認為負債，收回的商品確認為資產，(商品的賬面價值-收回商品確認的資產)結轉成本；同時，在每一資產負債表日，公司應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。
對其他部門的影響：銷售合同需明確是否附有銷售退回條款。
四、對建造合同的影響
新收入準則采用單一模型，將原《建造合同》準則合并入新的收入準則，企業在確認收入時，根據履行合同的特點，區分為“在某一時點確認收入”和“在某一時段確認收入”。漣鋼的下屬企業湖南漣鋼建設有限公司承接工程項目建設，大部分合同屬于“在某一時段確認收入”。原準則下，湖南漣鋼建設有限公司按實際收到的進度款確認收入，建造合同的實際完工進度≥已確認的收入，成本的確認按照預計的毛利率確認，比如毛利率10%，則成本為收入的90%。新準則下，應該按照投入法或產出法確認收入，建設公司比較適合投入法，應以履行建造合同的投入比例來確認完工進度，按照比例確認收入和成本，而不是以收到的進度款來確認收入。
案例五：湖南漣鋼建設有限公司（以下簡稱“建設公司”）于2017年8月1日中標了一項500萬元固定造價的工程項目，并于當日進場施工，工程承包合同中約定，合同按工程完成進度情況進行結算，每完成工程總量的25%，當月結算20%的合同中標價，結算到合同中標價的80%后停止辦理結算，待工程全部完工，工程決算審計完成后，再結算至工程決算審計金額的90%，最后10%作為質保金，工程項目完工1年后予以收回。每階段的工程量審核均有專業監理部門確認，另外，預計工程總成本為450萬元。建設公司在9月30日完成了工程項目中土建部分的施工，工程量的相關投入經建設公司測算，實際發生成本為126萬元，為預計工程總成本的28%（并測算完成合同尚需發生成本324萬元），但經工程監理部門審核確認，此階段完成工程總量的26%。
在原《建造合同》準則下，9月份，建設公司應確認主營業務成本126萬元，主營業務收入140萬元，當期形成合同毛利14萬元。按照新的收入準則，建設公司9月份應按專業監理部門審核的完工進度26%確認建筑服務收入，即130萬元。當期形成合同毛利4萬元。與原《建造合同》準則相比。9月份確認的收入與毛利均減少10萬元。那么相關的涉稅方面的問題怎么處理？當月按照26%確認收入，不開票的差額6%收入，在納稅申報時，按照稅法相關規定會作為“未開票銷售”進行申報。為了避免開票金額與確認收入不一致的問題出現，開票時可以按照26%的確認收入進行開票，差額部分作為應收款項處理，這樣避免了“未開票銷售”的納稅申報的問題。
又假設：10月31日，建設公司完成了該項目的設備安裝部分，工程監理部門確認完工進度為48%，此時建設公司應將合同總價的22%確認為當期收入，但是根據合同相關規定，階段性施工并沒有完成工程總量的25%的整數倍，導致建設公司不能結算此階段的工程進度款，這樣就出現了當期收入已確認，且已做“未開票銷售”納稅申報，但出現了沒有現金流入的“困局”。這就要求在簽訂工程承包合同時，相關付款條款中約定，在每次測算完工進度時，要求結算一定比例的工程款。這樣一來可以減輕企業的現金流壓力。
五、會計核算對公司信息系統的控制要求
原準則下，銷售人員在SAP系統里對銷售訂單發貨過賬后，財務就能進行銷售結算，確認收入并同步結轉成本，而特殊情況下，商品的實物并沒有實際轉移給客戶，實際控制權也沒有轉移。在新準則下，由于實際控制權并沒有轉移，公司不能確認收入。因此新準則收入確認原則要求改變信息系統關鍵控制點，以準確反映實際控制權是否轉移作為銷售結算操作、確認收入的依據。
新收入準則的頒布及實施，不僅對企業會計核算和各部門業務安排產生重大影響，同時，由于收入確認條件、時點的變化，勢必導致公司當期稅負產生變化，公司的稅務安排和納稅風險也將發生變化。由于新準則修訂了收入確認的時點及判斷標準，在基于“資產負債表觀”的收入確認標準下，企業不僅需要修改會計核算科目、報表項目，還需要修改會計流程及內部控制，以及時、準確獲得涉及估計和判斷等主觀性較強的信息。
