如何用足用好稅收優(yōu)惠政策對于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，然而，由于一些具體的稅收優(yōu)惠政策之間存在不兼容性，導(dǎo)致企業(yè)集團無法最大程度地享受稅收優(yōu)惠。筆者結(jié)合案例，分析企業(yè)集團如何做才能更好地享受“免退稅”和研發(fā)費加計扣除的雙重稅收優(yōu)惠。
基本情況
A企業(yè)系集團總部，從事產(chǎn)品的研發(fā)和銷售，不負(fù)責(zé)產(chǎn)品的生產(chǎn)。該企業(yè)擁有18家國內(nèi)下屬控股生產(chǎn)型子公司，子公司利用企業(yè)集團的研發(fā)成果組織生產(chǎn)，產(chǎn)品生產(chǎn)完成后由企業(yè)集團收回，負(fù)責(zé)對外銷售。同時A企業(yè)為外貿(mào)企業(yè)，其99%的銷售收入為出口產(chǎn)品銷售收入，銷售產(chǎn)品中三分之一向下屬子公司采購，三分之二向無關(guān)聯(lián)關(guān)系的其他企業(yè)采購。A企業(yè)享受外貿(mào)企業(yè)的“免退稅”政策。2016年度A企業(yè)研發(fā)費用投入4610萬元，其中符合加計扣除條件的研發(fā)費用為3568.71萬元。
面臨困惑
在企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)營模式下，A企業(yè)集團為外貿(mào)企業(yè)，享受出口退稅中的“免退稅”政策后就無法在該企業(yè)集團主體范圍內(nèi)同時享受研發(fā)費用加計扣除。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年97號公告，以下簡稱97號文件）第四條關(guān)于企業(yè)行業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，A企業(yè)集團50%以上的收入是由商品買賣產(chǎn)生，為購入產(chǎn)品后對外銷售所得，其行業(yè)判定屬于批發(fā)業(yè)。《財政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）規(guī)定，批發(fā)業(yè)不適用稅前加計扣除政策，因此A企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的研發(fā)費用不能在該企業(yè)集團主體范圍內(nèi)適用稅前加計扣除政策。
若A企業(yè)需要在集團主體范圍內(nèi)享受稅前加計扣除政策，則要求其必須具備一定生產(chǎn)能力，在出口退稅上選擇享受生產(chǎn)企業(yè)的“免抵退”稅政策。但A企業(yè)集團對外銷售產(chǎn)品的三分之二為外購貨物，按照出口退稅政策規(guī)定，只有自產(chǎn)貨物（包括視同自產(chǎn)貨物，A企業(yè)集團與其控股的生產(chǎn)企業(yè)之間收購的自產(chǎn)貨物符合視同自產(chǎn)條件）可以享受“免抵退”稅政策，外購貨物部分只能適用免稅而無法享受退稅。
外貿(mào)企業(yè)“免退稅”和研發(fā)費用加計扣除兩項政策在同一個企業(yè)主體中存在不兼容性，A企業(yè)集團在經(jīng)營模式的選擇上處于兩難境地。
實操方案
針對上述問題，現(xiàn)有稅收政策有一個解決方案。即在現(xiàn)有經(jīng)營模式下，A企業(yè)主業(yè)認(rèn)定為“批發(fā)和零售業(yè)”，出口退稅政策上享受外貿(mào)企業(yè)的“免退稅”政策，研發(fā)費用加計扣除政策按其實際投入的研發(fā)費用在成員企業(yè)中分?jǐn)傋骷佑嬁鄢?
根據(jù)119號文件第二條第三款規(guī)定，企業(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用，可以按照權(quán)利和義務(wù)相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費用的分?jǐn)偡椒ǎ谑芤娉蓡T企業(yè)間分?jǐn)偅上嚓P(guān)成員企業(yè)分別計算加計扣除。
然而此方案在實際操作中仍存在一些問題：
一是如何確定費用支出和收益分享之間合理的配比關(guān)系。研發(fā)費用加計扣除在費用發(fā)生年度加計扣除，在費用發(fā)生當(dāng)年，根據(jù)使用研發(fā)成果產(chǎn)生效益來分?jǐn)傃邪l(fā)費用，一般來說，按照使用某項研發(fā)成果形成產(chǎn)品的銷售收入為標(biāo)準(zhǔn)來分?jǐn)傃邪l(fā)費用比較合理。但是，研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年的銷售收入情況并不能完全反映出研發(fā)成果的使用情況，費用發(fā)生當(dāng)年銷售收入少的成員企業(yè)在次年有可能成為某項技術(shù)的主要使用者，在次年也有可能有新的成員企業(yè)使用上年研發(fā)的某項技術(shù)。在這種情況下，按照銷售收入來分?jǐn)傃邪l(fā)費用也存在不合理之處。
二是分?jǐn)偧佑嬁鄢叩木唧w操作流程還不明確。如企業(yè)集團稅收優(yōu)惠備案是向企業(yè)集團的主管稅務(wù)機關(guān)備案，還是向受益成員企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)備案等。按照97號文件的要求，集中研發(fā)的企業(yè)留存資料有集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分?jǐn)偯骷?xì)情況表和實際分享收益比例等資料，但目前對此尚未形成統(tǒng)一操作規(guī)范。
三是企業(yè)集團實際發(fā)生的研發(fā)費用支出是否也需要在受益成員企業(yè)間分?jǐn)偞嬖跔幾h。一種觀點認(rèn)為，研發(fā)費用的成本支出應(yīng)和加計扣除額一并分?jǐn)傊潦芤娉蓡T企業(yè)。理由是，研發(fā)費用加計扣除的基礎(chǔ)是研發(fā)費用的發(fā)生，應(yīng)該在發(fā)生研發(fā)費用的基礎(chǔ)上再作加計扣除。另一種觀點認(rèn)為，企業(yè)只需分?jǐn)偧佑嬁鄢~，研發(fā)費用成本支出在企業(yè)集團列支即可。理由是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)集團集中研發(fā)不屬于此類情形，發(fā)生研發(fā)費用的成本列支應(yīng)該只需在企業(yè)集團內(nèi)部而不應(yīng)分?jǐn)傊脸蓡T企業(yè)。
政策建議
為最大程度享受稅收優(yōu)惠，筆者建議，企業(yè)可以調(diào)整經(jīng)營模式，由企業(yè)集團單獨成立研發(fā)中心。企業(yè)集團將研發(fā)職能剝離，研發(fā)中心作為獨立法人開展研發(fā)活動，通過研發(fā)成果轉(zhuǎn)讓、授權(quán)使用等方式向加工企業(yè)或者其他技術(shù)使用方收取費用，研發(fā)中心符合條件可以享受研發(fā)費用加計扣除政策。
此外，筆者建議，在現(xiàn)有稅收政策體系下，相關(guān)部門可進一步完善現(xiàn)有企業(yè)集團分?jǐn)傃邪l(fā)費用政策。一是研發(fā)項目受益期結(jié)束后企業(yè)集團應(yīng)進行清算調(diào)整。企業(yè)集團應(yīng)在研發(fā)項目文件中確定研發(fā)費用具體分?jǐn)偡椒ǎ恳荒甓劝词孪却_定方法分?jǐn)傃邪l(fā)費用。待研發(fā)項目受益期結(jié)束后對實際分享受益比例展開核算，據(jù)此調(diào)整應(yīng)納稅所得額。二是允許享受研發(fā)費用分?jǐn)偧佑嬁鄢叩钠髽I(yè)集團執(zhí)行口徑參照工商行政管理上對企業(yè)集團登記的相關(guān)規(guī)定。對留存資料中的相關(guān)表格做出統(tǒng)一規(guī)定，以減少各主管稅務(wù)機關(guān)之間的爭議。三是企業(yè)集團實際發(fā)生的研發(fā)費用支出不在受益成員企業(yè)間分?jǐn)偅环謹(jǐn)偧佑嬁鄢~。《企業(yè)所得稅法》中第四十一條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則分?jǐn)偝杀镜那樾危?19號文件中提到的特別事項處理中適合于“企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除”，而企業(yè)集團下的各受益成員企業(yè)并未參與合作開發(fā)，要求共分?jǐn)傃邪l(fā)成本不盡合理。
建議能出臺更符合企業(yè)集團經(jīng)營現(xiàn)狀的稅收政策，即允許沒有生產(chǎn)能力但符合一定條件的企業(yè)集團直接享受研發(fā)費用加計扣除政策。符合以下條件的企業(yè)集團，在不影響其主業(yè)認(rèn)定的前提下，允許其享受研發(fā)費用加計扣除政策：企業(yè)集團實際從事研發(fā)并擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的核心技術(shù)，在委托加工生產(chǎn)過程中對自己的技術(shù)有一定的控制能力；受托企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品使用企業(yè)集團注冊商標(biāo)并由企業(yè)集團收回后銷售，對于此類研發(fā)與生產(chǎn)緊密結(jié)合的企業(yè)集團，按照實質(zhì)重于形式原則，允許其直接享受研發(fā)費用加計扣除政策，將能最大限度地發(fā)揮稅收鼓勵研發(fā)支持創(chuàng)新的政策效應(yīng)。
（作者單位：杭州市國稅局）
