新的企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布實施，使企業(yè)所得稅政策、涉稅處理方法與會計制度、會計處理方法存在較大差異。現(xiàn)行所得稅會計的基本目標(biāo)，就是要對收入和成本費用項目進行正確和適時的確認(rèn)，即正確處理財務(wù)會計計算的會計利潤（或虧損）與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)稅所得減虧損）之間的差異。所得稅會計的核心就是研究這些差異及其產(chǎn)生和處理的具體方法，而這些差異的形成及其產(chǎn)生的原因又是基于不同企業(yè)所得稅法律結(jié)構(gòu)。從各國的立法實踐看，企業(yè)所得稅的法律結(jié)構(gòu)有兩種基本模式：資產(chǎn)負(fù)債表法和收支法。
“資產(chǎn)負(fù)債表法”常適用于歐洲民法國家。其基本結(jié)構(gòu)是：
應(yīng)納稅所得額＝資產(chǎn)負(fù)債表年末凈資產(chǎn)＋已分配股利－年初凈資產(chǎn)
應(yīng)繳所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－抵免稅額
“收支法”常適用于“不成文法”國家，即法制不十分健全的國家。盡管納稅人建立了比較完善的會計賬目，能正確計量收入、成本費用，但所得稅法律從收入到扣除項目，建立一套獨立的概念，納稅人對列入會計賬目中的收入、費用成本及各項支出，須按照稅法規(guī)定進行整理和復(fù)核，以反映出稅收法律與會計準(zhǔn)則和會計制度的差異。這就是現(xiàn)行我國的企業(yè)所得稅制度，這一制度與美國的所得稅制度大體相同，基本結(jié)構(gòu)可以用公式列示如下：
應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不予以計列項目總額（我國沒有此項目）－準(zhǔn)予扣除項目總額－各項免稅所得及加計扣除應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減抵免稅額
本文擬就按照企業(yè)所得稅法律結(jié)構(gòu)體系，分別從收入總額、準(zhǔn)予扣除項目總額、各項減免稅所得額及加計扣除等所得稅計算要素進行深入分析，從納稅實務(wù)的角度探討正確運用企業(yè)所得稅政策及其主要經(jīng)濟交易事項的涉稅處理技巧。
一、收入總額的稅收界定及其涉稅處理特征
（一）稅法對收入的界定
與會計視角的收入概念強調(diào)“交易觀”不同，稅法視角的收入概念以“經(jīng)濟收益”為基礎(chǔ)，著眼于納稅能力的提高。現(xiàn)行增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等暫行條例及其實施細(xì)則中與計稅收入有關(guān)的概念分別是“銷售額”、“營業(yè)額”、“收入總額”等等，但現(xiàn)行稅法沒有對收入做出一般的原則性、總括性的規(guī)定，來從稅收的角度揭示收入這一概念的內(nèi)涵。只是根據(jù)不同稅種的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)的應(yīng)稅收入進行了劃分，表明只要符合條例及實施細(xì)則所列舉的條件，即為計稅收入。這里的收入是指企業(yè)經(jīng)濟利益的全部流入。簡單地說，一項流入，不論是經(jīng)常的，還是偶發(fā)的，只要能增加企業(yè)經(jīng)濟利益就是計稅收入。即收入是指納稅人從各種來源、以各種方式取得的全部收入（除稅法明確規(guī)定不征稅的項目外）。具體包括有形收入和無形收入兩大類：有形的收入包括營業(yè)收入（主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入）、非營業(yè)收入（投資收益、營業(yè)外收入、補貼收入）；無形收入包括各種“視同銷售”收入、“其他經(jīng)濟利益”。
可見，稅法確認(rèn)的收入范圍要大于會計上確認(rèn)的收入的范圍。稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會計確認(rèn)的全部收入，還包括會計上不作為收入處理的價外費用和視同銷售行為。稅法作此規(guī)定主要是基于公平稅負(fù)和征管上的需要，如為平衡外購與自制貨物增值稅的稅負(fù)，增值稅條例規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)貨物用于在建工程、職工福利等方面，要視同銷售征收增值稅。再例如就增值稅鏈條方式而言，由于增值稅是逐環(huán)節(jié)對增值稅課稅，并憑增值稅發(fā)票抵扣進項稅，為了保證鏈條的連續(xù)、完整，就必須對委托他人代銷和銷售代銷貨物等會計上不作為收入的行為，視同銷售征收增值稅。
（二）收入的涉稅特征
1.稅款計征遵循法定性原則
與會計核算要遵循客觀性原則、實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則不同，稅款計征遵循法定性原則，即只要是符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅收入，不論其業(yè)務(wù)事項是否重要，也不論其業(yè)務(wù)金額大小，一律按稅法規(guī)定計征稅款，即稅法不承認(rèn)會計核算中的重要性原則。同時，按照稅法規(guī)定，只要納稅人對營業(yè)額（銷售額）有控制權(quán)時就要及時確認(rèn)收入的實現(xiàn)，通常不考慮與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期可流入性，即稅法一般不承認(rèn)會計核算中的謹(jǐn)慎性原則。可見，稅法確認(rèn)的計稅收入不僅包括會計收入，還包括會計上不作為收入對待的價外費用和視同銷售業(yè)務(wù)所涉及的價款等。
2.稅收收入按稅種劃分
與會計上按經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)將收入劃分為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益和補貼收入不同，現(xiàn)行稅法中的“收入”與稅種密切相關(guān)，收入的名稱也因處在不同的稅種中而有所不同，如現(xiàn)行增值稅、消費稅中的收入稱“銷售額”，營業(yè)稅中的收入稱“營業(yè)額”，企業(yè)所得稅中的收入則稱為“收入總額”，可見，現(xiàn)行稅法中的收入是按稅種來劃分的，因稅種的不同而有所不同。對于不同企業(yè)而言，其主營業(yè)務(wù)收入會涉及不同稅種的計稅收入而需要繳納不同的稅，如會計收入在會計核算時要按會計分類確認(rèn)、計量不同，稅收收入與稅種密切相關(guān)并且要求在納稅時按稅種口徑匯總計算。
3.稅收收入確認(rèn)強調(diào)“形式重于實質(zhì)”原則
與會計上在收入確認(rèn)時“實質(zhì)重于形式”原則不同，稅法在確認(rèn)收入時往往采用“形式重于實質(zhì)”原則，重“索款憑證”、“合同”、“結(jié)算手續(xù)”、“物的移動”等看得見摸得著、可操作性強的“形式”，并在此基礎(chǔ)上對收入確認(rèn)的范圍、依據(jù)、時間等方面都作了較為明確和具體的規(guī)定。即計稅收入的確認(rèn)應(yīng)考慮完成的經(jīng)濟交易的法律要件是否具備，是否取得交換價值，強調(diào)發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或索取價款的憑據(jù)。如現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收取價款或者取得收取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
4.收入確認(rèn)的時間因稅種與交易性質(zhì)的不同而存在差異
與會計上只要符合確認(rèn)收入的條件，當(dāng)期就要確認(rèn)收入不同，稅法對計稅收入的確認(rèn)時間因稅種的不同而有所區(qū)別，增值稅、營業(yè)稅、消費稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了計稅收入的確認(rèn)時間（納稅義務(wù)發(fā)生時間）。即使在同一稅種下，計稅收入的確認(rèn)也需區(qū)分不同的交易性質(zhì)。比如，納稅人同樣是采用預(yù)收款方式實現(xiàn)收入，對于銷售商品所涉及的增值稅、消費稅，其確認(rèn)收入的時間為發(fā)出貨物或應(yīng)稅消費晶的當(dāng)天；而營業(yè)稅采用預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)時，其收入的確認(rèn)時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。一般會計對收入實現(xiàn)的確認(rèn)依據(jù)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移和貨款結(jié)算的時間，而稅法依據(jù)貨款結(jié)算和發(fā)票開具的時間，會計側(cè)重“貨”，稅法側(cè)重“票”，但兩者都非常關(guān)注“款”。
二、商品銷售收入的涉稅處理
（一）稅法對商品銷售收入確認(rèn)的規(guī)定
現(xiàn)行稅法對商品銷售收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)在《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》等暫行條例及其實施細(xì)則中，并且因結(jié)算方式的不同而存在差異。概括起來，現(xiàn)行稅法中對不同結(jié)算方式下的收入，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進行確認(rèn)：
1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，即應(yīng)當(dāng)在貨物已經(jīng)發(fā)出，并已將發(fā)票賬單提交銀行辦妥托收手續(xù)后作為收入的實現(xiàn)。
3.采取賒賬和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
4.采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；出版企業(yè)預(yù)收書報款，應(yīng)按預(yù)收貨款方式銷售商品處理，在書報發(fā)出時確認(rèn)收入。
5.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)費同時收訖銷售額或取得銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。
6.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。
7.視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
8.納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為移送使用當(dāng)天。
9.納稅人委托加工的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為納稅人提貨的當(dāng)天。
10.納稅人進口的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為報關(guān)進口的當(dāng)天；進口的商品，如進口企業(yè)與國內(nèi)用戶簽訂合同實行貨到結(jié)算的，在貨船到達我國港口取得外運公司的船舶到港通知并向訂貨單位開出結(jié)算憑證時作為收入的實現(xiàn)，合同規(guī)定對國內(nèi)實行單到結(jié)算的，憑國外賬單向訂貨單位開出結(jié)算憑證時作為收入的實現(xiàn)。
11.納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
12.納稅人自建建筑物后銷售的，納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為其銷售自建建筑物并收訖營業(yè)額或取得索取營業(yè)額憑證的當(dāng)天。
13.納稅人出口銷售的商品，陸運以取得承運貨物收據(jù)或鐵路運單、海運以取得出口裝船提單、空運以取得空運運單，并向銀行辦理出口交單后作為收入的實現(xiàn)。
為使出口成本、盈虧口徑的一致，出口商品的銷售收入，一律以對外成交的離岸價格為準(zhǔn)。如果合同規(guī)定以到岸價格成交的，先按到岸價格作為出口銷售收入記賬，然后將我方負(fù)擔(dān)的以外匯支付的國外運輸保險費和傭金等，用紅字沖減出口銷售收入。可見，與會計上對收入實現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移和貸款的結(jié)算不同，稅法上在收入確認(rèn)時重“索款憑證”（開具銷售發(fā)票、已經(jīng)購貨方簽收的購貨單等）、重“合同”、重“結(jié)算手續(xù)”、重“物的移動”。因此，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，不僅要繳納流轉(zhuǎn)稅，還應(yīng)將此筆收入計算出對應(yīng)的所得作為應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。
（二）稅法中的商品銷售收入包括了“價外費用”
價外費用是指向購買方收取的手續(xù)費、補貼、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、包裝物、包裝物租金、儲備費、運輸裝備費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外費用。與會計上區(qū)分不同的價外費用分別計入“其他業(yè)務(wù)收入”“營業(yè)外收入”、“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”項目不同，現(xiàn)行稅法規(guī)定，作為增值稅和消費稅計稅依據(jù)的銷售額包括納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，不包括收取的銷項稅額。即凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。對于企業(yè)銷售商品時為對方代墊的款項只有同時符合以下條件的代墊運費方可不作為銷售額的組成部分：第一，承運者的運輸發(fā)票開給購貨方的；第二，納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
（三）商品交易中折扣、折讓與售貨退回的涉稅處理
與會計上對商品交易中折扣、折讓與銷售退回業(yè)務(wù)的處理不同，稅法上對上述業(yè)務(wù)的處理突出體現(xiàn)了“形式重于實質(zhì)”的特點。
1.商業(yè)折扣的涉稅處理
對于商業(yè)折扣（稅法中稱為“折扣銷售”），稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。折扣銷售僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。
2.現(xiàn)金折扣的涉稅處理
現(xiàn)金折扣通常發(fā)生在以賒銷方式銷售商品及提供勞務(wù)的交易中。企業(yè)為了鼓勵客戶提前償付貨款，通常與債務(wù)人達成協(xié)議，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣。對于現(xiàn)金折扣，稅法規(guī)定，一律不得從銷售額中減除后再計算增值稅。
3.銷售折讓和銷售退回的涉稅處理
銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售退回指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。根據(jù)國稅發(fā) [1993]150號文的規(guī)定，銷售貨物并向購買方開具專用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷售折讓，應(yīng)視不同情況分別按以下規(guī)定辦理：
（1）購買方在未付款并且未作賬務(wù)處理的情況下，須將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)主動退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)、記賬聯(lián)上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷項稅額的憑證。未收到購買方退還的專用發(fā)票前，銷售方不得扣減當(dāng)期銷項稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應(yīng)按折讓后的貨款重開專用發(fā)票。
（2）在購買方付貨款，或者貨款未付但已做賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還的情況下，購買方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)開具的進貨退出或索取折讓證明單（以下簡稱證明單）送交銷售方，作為銷售方開具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)。銷售方在未收到證明單以前，不得開具紅字專用發(fā)票；收到證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價款或折讓金額向購買方開具紅字專用發(fā)票。紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷售方扣減當(dāng)期銷項稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購買方扣減進項稅額的憑證。購買方收到紅字專用發(fā)票后，應(yīng)將紅字專用發(fā)票所注明的增值稅額從當(dāng)期進項稅額中扣減。如不扣減，造成不納稅或少納稅的，屬于偷稅行為。對于銷售折讓與銷售退回所得稅的處理，國稅發(fā)[2003]45號文規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖銷退貨當(dāng)期的銷售收入”。
