【作 者】
晉曉琴（教授）
【作者單位】
華北水利水電大學管理與經濟學院，鄭州450046
【摘 要】
【摘要】自2013年和2015年財政部先后修訂《行政單位會計制度》和《財政總預算會計制度》后，我國新的事業單位財務制度體系和會計制度體系基本形成，但兩者內部以及兩者之間并不完全協調。通過詳細分析兩套制度體系的不協調之處，有助于提出優化我國事業單位財務制度體系和會計制度體系的措施。
【關鍵詞】事業單位財務制度；事業單位會計制度；不協調性；優化
【中圖分類號】F810.2 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）31-0028-42006年，我國第十屆人大第四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》首次明確提出要“推進政府會計改革”；2009年7月，海南省率先在海南省農業廳和海南醫學院啟動政府會計改革；2009 ~ 2013年，財政部對事業單位一系列的財務制度和會計制度陸續進行了修訂和完善，對于保證事業單位穩健發展具有重要意義。2013年和2015年財政部先后修訂了《行政單位會計制度》和《財政總預算會計制度》，至此我國全新的政府會計制度體系已基本形成。事業單位財務制度體系與會計制度體系中涉及的規范數量眾多，本文主要對二者之間的不協調性進行了研究，并提出了進一步優化和改進的建議。
一、新事業單位財務制度體系和會計制度體系的構成
2010年財政部修訂了《醫院財務制度》，同時出臺了《基層醫療衛生機構財務制度》，標志著事業單位財務制度改革拉開了序幕。新修訂的《事業單位財務規則》（以下簡稱《新規則》）自2012年4月1日起施行。隨后，財政部與有關部委先后修訂了《高等學校財務制度》、《科學事業單位財務制度》、《中小學財務制度》、《廣播電視事業單位財務制度》、《文物事業單位財務制度》、《文化事業單位財務制度》、《體育事業單位財務制度》、《人口和計劃生育事業單位財務制度》、《彩票機構財務管理辦法》九個行業財務制度。至此，我國基本形成了以《新規則》為龍頭，以十一部行業財務制度為配套管理辦法的事業單位財務制度體系，這將對加強事業單位財務管理、規范事業單位收支行為、促進各類事業單位健康發展發揮積極作用。
與事業單位財務制度體系同步建設的還有會計制度體系。2009 年，財政部發布了《關于印發〈高等學校會計制度〉（征求意見稿）的通知》（財會便［2009］62號）；2010年對《醫院會計制度》進行修訂，并出臺了《基層醫療衛生機構會計制度》；2012年財政部先后修訂了《事業單位會計準則》（以下簡稱《新準則》）、《事業單位會計制度》（以下簡稱《新制度》），2013年出臺了新的《高等學校會計制度》、《彩票機構會計制度》、《科學事業單位會計制度》、《中小學會計制度》，事業單位會計制度體系日趨完善。
二、新事業單位財務制度體系內部的不協調性及優化
《新規則》是以財政部令的形式發布的，屬于部門規章；十一部行業事業單位財務制度均是由財政部和相關部門以文件的形式聯合發布，屬于部門規范性文件，法律效力略低于部門規章，因此各行業事業單位財務制度應遵循《新規則》；而十一部行業事業單位財務制度均為同位法，相互之間應該協調一致。但是，事業單位財務制度體系在縱向和橫向之間均存在著相互矛盾的地方，或多或少會影響財務制度體系在實踐中的具體應用。具體表現如下：
1. 結構的非一致性。在十一個行業財務制度中，只有廣播、人口和計劃生育、體育、文化、文物五個行業事業單位財務制度的結構與《新規則》完全一致；中小學財務制度增加了一章“財務管理體制”；高校財務制度增加了“財務管理體制”和“成本費用管理”兩章；科學事業單位財務制度新增了“內部成本費用管理”內容；彩票機構財務管理辦法新增了“彩票資金歸集與分配”；差異最大的是《醫院財務制度》，它新增了“成本管理”章節，并將資產管理分立為流動資產管理、固定資產管理、無形資產及開辦費管理、對外投資管理，還新增了一個醫院固定資產折舊年限表。
2. 章節名稱的非一致性。①《新規則》和大部分行業事業單位財務制度都有一章“結轉和結余管理”，但醫院和基層醫療單位財務制度采用了 “收支結余管理”的說法，仔細分析其條款，發現內容一致。從準確性角度及下位法應遵循上位法的原則出發，建議統一修改為“結轉和結余管理”。②《新規則》有一章為“專用基金管理”，九個行業事業單位財務規則均采用了此名稱，僅醫院和基層醫療單位的財務制度采用了“凈資產管理”的說法，其優勢在于明確了凈資產的概念及其管理的內容，缺陷在于“凈資產管理”內容和前面的“收支結余管理”章節存在交叉之處。為避免重復，建議醫院和基層醫療單位財務制度均采用“專用基金管理”的說法，和《新規則》以及其他行業事業單位財務制度保持一致。③《新規則》有一章為“事業單位清算”，除彩票機構外，其余十個行政事業單位財務制度均有此章節，但基層醫療單位、醫院、科學事業單位、高校、中小學五個行業事業單位財務制度卻使用了“財務清算”的說法。縱觀其內容，90%的文字表述相同，建議共識性的條款盡量和《新規則》保持一致，避免無謂的歧義。
3. 收入、支出內容的非一致性。《新規則》和大部分行業事業單位財務制度都將收入分為財政補助收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入和其他收入六大類，將支出分為事業支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出和其他支出五大類。但醫院、基層醫療單位比較特殊，醫院財務制度將收入分為醫療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入四類，基層醫療單位的收入則分為醫療收入、財政補助收入、上級補助收入和其他收入四類；盡管醫院以及基層醫療單位財務制度則將支出也劃分為五類，但分別為醫療支出、財政項目補助支出、科教項目支出、管理費用和其他支出，與《新規則》的分類差別較大。根據醫院以及基層醫療單位財務制度中各項收入的定義，其收入類別完全可以與《新規則》保持一致，如醫療收入其實為事業收入，其他收入可以劃分為經營收入和其他收入。
4. 結轉和結余內容、專用基金內容的非一致性。《新規則》和九個行業事業單位財務制度認為事業單位結轉和結余包括財政撥款結轉和結余、非財政撥款結轉和結余，而醫院和基層醫療單位財務制度將收支結余分為業務收支結余、財政項目補助收支結轉（余）、科教項目收支結轉（余）。高校財務制度中的“學生獎助基金”與中小學財務制度中的“獎助學基金”概念及內容一致，應將兩者統一為“學生獎助基金”。
5. 固定資產分類的非一致性。《新規則》和九個行業事業單位財務制度將固定資產分為“房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物”六類，而醫院和基層醫療單位財務制度將固定資產分為“房屋及建筑物、專業設備、一般設備、其他固定資產”四類。原因在于，醫院和基層醫療單位的新財務制度于2010年出臺，而2011年5月新修訂的《國家標準——固定資產分類與代碼》將固定資產分為六類，《新規則》和九個行業事業單位財務制度均采用了其分類。
6. 負債內容的非一致性。《新規則》和九個行業事業單位財務制度沿用了舊規則或財務制度的做法，沒有根據負債的流動性進行分類，直接說明負債包括借入款項、應付款項、暫存款項、應繳款項等；基層醫療單位財務制度盡管沒有對負債按流動性進行分類，但負債的內容新增了應交稅費、應付職工薪酬和應付社會保障費等重要的負債項目，內容更完善，賬戶名稱更接近《企業會計準則》；而醫院財務制度首先將負債分為流動負債和非流動負債，其次明確了流動負債和非流動負債包含的具體項目，其做法與2012年發布的《新準則》相同，更趨同于《企業會計準則》，更有利于準確、細致地核算負債業務。
三、新事業單位會計制度體系內部的不協調性及優化
新事業單位會計制度體系內部的不協調性主要體現在《新制度》與各行業事業單位會計制度在會計科目的設置上存在不必要的差異。
1. 高校及科學事業單位會計制度。
（1）收入和支出類會計科目。高校會計制度將《新制度》的“事業收入”拆分為“教育事業收入”及“科研事業收入”，而科學事業單位會計制度將其拆分為“科研收入”及“非科研收入”，為了保證事業單位會計制度體系的統一性，建議高校和科學事業單位會計制度均設置“事業收入”總賬科目，并在其下設置上述明細科目。此外，高校會計制度設置了“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”會計科目，科學事業單位會計制度設置了“科研支出”、“非科研支出”、“支撐業務支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”會計科目，這些科目實質上屬于《事業單位會計制度》中的“事業支出”，建議高校和科學事業單位會計制度與《新制度》保持一致，統一設置“事業支出”總賬科目，再在其下設置上述明細科目。
（2）資產類會計科目。科學事業單位會計制度所設置的“庫存材料”和“科技產品”，《新準則》將它們統一為“存貨”， 《新制度》據此設置了“存貨”科目，因此科學事業單位會計制度也應設置“存貨”總賬科目，再在其下設“庫存材料”和“科技產品”明細科目。
2. 中小學會計制度。中小學會計制度設置了“公共財政預算撥款”和“政府性基金預算撥款”科目，其中“公共財政預算撥款”核算中小學校從同級財政部門取得的、用于公共財政預算安排的各類財政撥款，“政府性基金預算撥款” 核算中小學校從同級財政部門取得的、用于政府性基金預算安排的各類財政撥款。兩者其實屬于《新準則》中的“財政補助收入”，建議改為“財政補助收入”，并設“公共財政預算撥款”和“政府性基金預算撥款”兩個明細科目。3. 醫院會計制度。
（1）會計科目與《企業會計準則》趨同。與《新準則》、《新制度》相比，醫院會計制度新增的“其他貨幣資金”、“壞賬準備”、“固定資產清理”、“待攤費用”、“長期待攤費用”等會計科目，更趨同于《企業會計準則》，更有利于準確細致地核算資產業務，滿足事業單位財務分析的需要。新增的“待處理財產損溢”與《企業會計準則》說法一致，但它是整個事業單位會計體系中唯一的例外，最好更改為“待處置資產損溢”，與整個事業單位財務制度和會計制度體系協調一致。
（2）總賬科目與明細科目的設置。如醫院會計制度中“庫存物資”和“在加工物資”對應著《新準則》、《新制度》中“存貨”；“醫療收入”和“科教項目收入”可以歸類為《新準則》、《新制度》所規定的“事業收入”；“醫療業務成本”和“科教項目支出”可歸類為《新準則》、《新制度》所規定的“事業支出”；“應付社會保障費”、“應付福利費”對應《新準則》、《新制度》中的“應付職工薪酬”。建議醫院會計制度可采用和《新準則》、《新制度》相同的總賬科目，然后根據具體內容在其下設置相應的明細科目。
（3）會計科目名稱不同但內容一致。醫院會計制度的負債類科目“應交稅費”、“預收醫療款”分別對應《新準則》、《新制度》中的“應繳稅費”、“預收賬款”；醫院會計制度中的“待沖基金”是“核算醫院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金”，與《新準則》、《新制度》中的“非流動資產基金”核算內容和賬務處理相似，建議將其更改為與《新準則》、《新制度》一致的科目名稱。同理，“科教項目結轉（余）”可更改為“事業結余”，“本期結余”可更改為“非財政補助結轉”，“結余分配”可更改為“非財政補助結余分配”。
四、新事業單位財務制度體系和會計制度體系之間的不協調性及優化
（一）《新準則》和《新規則》的不協調性
盡管《新準則》和《新規則》在制定目地、規范對象、實務以及適用范圍、會計要素的概念等方面都存在一致性，但兩者在目標、會計要素分類方面不協調，而且對一些基本概念（如流動資產、固定資產、無形資產、對外投資、財務報告）的規定也不同，這是事業單位會計制度體系和財務制度體系之間不協調的根源所在。相比較而言，《新準則》更合理，其與企業會計準則、國際公共部門會計準則更趨同。
（二）行業事業單位會計制度和財務制度之間的不協調性及優化
1. 有些概念名稱不同但含義相同。醫院財務制度中的“財政應返還資金”和醫院會計制度中的“財政應返還額度”都是指實行國庫集中支付的醫院應收財政返還的資金額度，兩者含義相同但名稱不同，容易造成混亂，建議統一采用“財政應返還額度”，與《新準則》、《新規則》保持一致，保證事業單位財務制度與會計制度體系的整體統一性。此外，九個行業財務制度中，只有彩票機構采用了《彩票機構財務管理辦法》的名稱，略顯突兀。
2. 財務制度和會計制度口徑不一致。
（1）中小學流動資產的內容。中小學財務制度規定流動資產中的應收及預付款項包括應收賬款、應收票據、預付賬款和其他應收款等，而中小學會計制度中并未出現應收票據和預付款項，兩者之間的規定不一致。
（2）醫院凈資產的分類。醫院財務制度將凈資產劃分為事業基金、專用基金、待沖基金、財政補助結轉（余）、科教項目結轉（余）、未彌補虧損，而醫院會計制度認為凈資產包括事業基金、專用基金、待沖基金、財政補助結轉（余）、科教項目結轉（余）、本期結余、結余分配，兩者并不一致。
（3）醫院應收及預付款項的分類。醫院財務制度認為醫院應收及預付款項包括應收醫療款、預付賬款、財政應返還資金和其他應收款，而《醫院會計制度》將其劃分為應收在院病人醫療款、應收醫療款、預付賬款、財政應返還額度和其他應收款。可見，財務制度中“應收醫療款”的范圍要比會計制度的大；會計制度的分類不符合會計科目的設置原則，建議將應收在院病人醫療款、應收醫療款合并為“應收醫療款”科目，再在其下設置相關明細科目。
（4）高校對凈資產的規定。高校財務制度并未提出“凈資產”的概念，僅從結轉和結余、專用基金方面對其進行規定，而高校會計制度從資產減去負債等于凈資產的角度專門規定了凈資產的概念及其內容，包括事業基金、非流動資產基金、專用基金、財政補助結轉結余、非財政補助結轉結余、事業結余和經營結余。
3. 財務制度采用總賬科目，會計制度采用明細科目。在行業事業單位財務和會計制度之間還存在著一種情況：對于同樣的核算內容，財務制度采用總賬科目來描述，而會計制度采用明細科目來描述。這種情況較普遍，具體如下：
（1）中小學收入分類。中小學財務制度將收入劃分為財政補助收入、事業收入等六大類，而中小學會計制度將收入劃分為公共財政預算撥款、政府性基金預算撥款、事業收入等七大類。公共財政預算撥款和政府性基金預算撥款都是財政補助收入，只不過資金來源不同，因此會計制度可將兩者合并為“財政補助收入”科目，并在其下設置上述明細科目，既遵循了《新準則》和《新規則》，也與其他事業單位會計制度保持一致。
（2）科學事業單位事業收入的科目設置。科學事業單位財務制度遵循了《新規則》對收入的六大分類，而其會計制度將收入劃分為包括科研收入、非科研收入等在內的七大類，科研收入和非科研收入實質是科學事業單位的事業收入，因此會計制度應將二者合并為“事業收入”科目，在此科目下設置“科研收入”和“非科研收入”兩個明細科目，這樣不僅遵循了上位法《新規則》、《新準則》，而且與同位法《科學事業單位財務制度》保持步調一致。事業單位支出和存貨也存在同樣的問題。
（3）醫院流動資產的分類。醫院財務制度將流動資產劃分為貨幣資金、應收款項、預付款項、存貨等，而醫院會計制度所規定的流動資產中卻沒有“存貨”，是以“庫存物資”和“在加工物資”代替，“庫存物資”和“在加工物資”實質是“存貨”的明細科目。
4. 財務制度與會計制度中有關概念不統一。
（1）醫院無形資產的概念。醫院財務制度規定無形資產是指“不具有實物形態而能為醫院提供某種權利的資產，包括專利權、著作權、版權、土地使用權、非專利技術、商譽、醫院購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件及其他財產權利”；其會計制度規定無形資產是指“持有的且沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。醫院購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作為無形資產核算”。醫院財務制度中無形資產的定義遵循了《新規則》的說法，但又有細微區別：醫院財務制度沒有包含商標權，新增了版權。醫院會計制度中無形資產的定義則基本與《新準則》相同，但仍不夠嚴謹：一方面定義中沒有強調無形資產的“可辨認性”，容易使人認為我國事業單位的無形資產包含了商譽，另一方面在列舉無形資產時又把商譽排除在外，讓人無所適從。
（2）高校財務制度和會計制度在流動資產、固定資產、無形資產、在建工程、對外投資和專用基金的概念，結轉和結余的概念和名稱，以及財務報告的內容和概念上存在著很多差異。此外，《彩票機構會計制度》在很多方面與《彩票機構財務管理辦法》保持一致，但兩者對上級補助收入、固定資產、無形資產、專用基金的定義不一致。
總而言之，對于上述會計制度和財務制度之間有關概念的不一致現象，究其根源是由于《新準則》和《新規則》之間存在矛盾。
五、研究結論和建議
（一）研究結論
1. 新事業單位財務制度體系既存在高度一致性，又存在一定的不協調性。由于各行業事業單位財務制度的主要制定依據是《新規則》，同時又考慮了各行業事業單位的特點，因此各行業事業單位財務制度與《新規則》存在著高度的一致性；但由于多種原因的存在，《新規則》與各行業事業單位財務制度之間還存在一定的不協調性。
2. 新事業單位會計制度體系內部的協調性較好，但仍存在不協調性。不協調性主要體現在《新制度》與各行業事業單位會計制度之間在一些會計科目的設置上存在不必要的差異，差異較大的主要有醫院會計制度、科學事業單位會計制度、高校學校會計制度以及中小學會計制度。
3. 新事業單位會計制度體系和財務制度體系之間的協調性較差。一是盡管《新準則》和《新規則》在制定目的、規范對象、實務以及適用范圍、會計要素的概念等方面都存在一致性，但兩者之間的差異仍然很大：不僅在目標、會計要素分類方面不協調，而且對一些基本概念的規定也不同，這是事業單位會計制度體系和財務制度體系之間不協調的根源所在。相較而言，《新準則》與企業會計準則、國際公共部門會計準則更趨同，也更合理。二是部分行業會計制度和財務制度之間存在一些差異。
綜上所述，事業單位會計制度體系內部的協調性較好，事業單位財務制度體系內部的協調性次之，事業單位會計制度體系和財務制度體系之間的協調性最差，其根源在于《新準則》和《新規則》之間的不一致性。
（二）相關建議
首先，財政部門在修訂財務規則和會計制度時應細心一點，征求意見的時間應更長一些，征求意見的范圍應更廣一點，甚至可以采用有獎征求意見的方式，激發廣大會計工作者的積極性，徹底消除兩者之間的不一致之處，保持規范的嚴謹性和嚴肅性。
其次，醫院和基層醫療機構的財務制度和會計制度由于出臺較早，帶有試點的性質，導致其與整個財務制度體系以及會計制度體系的差別較大，建議盡早啟動修訂計劃。
再次，對于在實施新事業單位財務制度體系和會計制度體系的過程中發現的非一致性問題，財政部門可借鑒企業會計準則和企業內部控制規范體系的做法，隨時出臺相關解釋來進行補充說明甚至糾正，以保障兩者的順利實施。
最后，事業單位財務制度和會計制度出臺時間較早，經驗不足，存在問題在所難免。2013年和2015年新修訂的《行政單位會計制度》和《財政總預算會計制度》吸收了事業單位會計制度的成功做法，并對一些會計核算進行了修正和更新，能更好地反映經濟業務實務。因此，事業單位會計制度體系還存在著和《行政單位會計制度》、《財政總預算會計制度》相協調的問題。
主要參考文獻：
財政部．事業單位財務規則．財政部令第68號，2012-02-07．
財政部．事業單位會計準則．財政部令第72號，2012-12-06．
財政部．關于印發《事業單位會計制度》的通知．財會［2012］22號，2012-12-19．
晉曉琴．事業單位會計準則和財務規則的不協調性［J］．財會月刊，2013（7）．
