攀枝花市財政局課題組
為了貫徹落實黨的十八大關于全面深化改革的戰略部署，適應建立現代財政制度的需要，十八屆三中全會提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，并作為深化財稅體制改革、改進預算管理制度的一項重要措施，開啟了我國建立權責發生制政府綜合財務報告（以下簡稱政府綜合財務報告）制度的改革歷程。但是，由于政府綜合財務報告制度與我國長期以來實行的預算會計制度下的財政決算報告制度之間存在較大的差異，當前建立政府綜合財務報告制度還面臨著諸多困難和問題。本課題通過總結近年來政府綜合財務報告試編工作的實施情況，分析存在的主要問題，結合財政部關于政府綜合財務報告制度改革的總體部署，探索研究建立政府綜合財務報告制度的工作思路。
一、攀枝花市政府綜合財務報告試編工作的開展實施情況
攀枝花市從2013年開始啟動政府綜合財務報告的試編工作，2014年已將試編范圍擴展到全市所有區縣本級。由于試編政府綜合財務報告是一項全新的工作，涉及面廣、敏感性強、口徑復雜、操作難度大，無任何現成模式，無試編經驗，結合實際情況，我市積極采取以下措施，確保試編工作的順利實施。
（一）加強組織協調。作為政府綜合財務報告試編工作的編制部門，市財政局成立了試編工作領導小組,由局長任試編工作領導小組組長, 其他局領導任副組長，局內相關業務處室負責人為試編工作領導小組成員；制訂了編審工作方案，對試編工作的職責分工、時間安排、編制要求等有關事項進行了明確，加強了局內部業務科室和相關部門、單位之間的工作協調，確保了試編工作規范、有序開展。
（二）強化業務培訓。組織試編工作人員認真學習《試編辦法》和《試編指南》等有關制度，準確把握政府綜合財務報告的主要內容、報表口徑、工作流程、編制方法及有關工作要求，在試編工作中加強分析研究，不斷總結經驗，邊干邊學邊思考，并加強與上級財政部門的溝通交流，及時反饋試編工作中遇到的問題，爭取上級部門的指導和支持，努力提高試編工作質量。
（三）完善基礎數據。一是通過部門決算編制軟件，收集預算單位固定資產、存貨、借出款項、對外投資、應付利息等基礎數據，并加強與部門決算相關數據一致性的審核，確保基礎數據真實、準確。二是對基礎數據進行整理加工，如按照試編工作要求，對預算單位固定資產計提折舊，力求真實、準確的反映預算單位固定資產狀況和當期成本費用情況。三是積極開展工作調研，加強與有關部門的工作協調，加大公共基礎設施和公共儲備物資數據的收集工作。
（四）提高數據質量。一是按照職責分工和填報要求，認真填報各項基礎數據，加強對填報數據的審核力度，確保數據真實、準確、可靠；二是按照《試編辦法》和《試編指南》的有關要求，認真做好各項填報數據的合并、匯總和試算平衡工作，結合經濟業務事項的實質，采用全列全調的方式，對資產、負債、凈資產、收入、費用等相關數據進行必要的抵銷、調整、合并，剔除報表中的重復事項，對相關數據進行補充完善，形成匯總工作表底稿。三是認真編制政府綜合財務報告的資產負債表、收入費用表兩張主表及固定資產明細表、存貨明細表等相關附表，確保主表和附表各項數據的一致性。
二、試編工作中存在的主要問題
（一）缺乏會計體系保障，編制基礎不夠扎實
一是在會計核算體系上，由于目前財政和行政事業單位等政府會計主體實行的預算會計制度采用收付實現制核算基礎，按照預算會計制度編制的財政總決算報表、部門決算報表、財政專戶會計報表主要反映的是政府會計主體財政預算收支的年度執行情況，不能全面反映政府的資產、負債、收入、費用等財務運行狀況，與權責發生制要求的差異較大，在編制政府綜合財務報告時，不能直接在預算會計的賬表基礎上生成，需要通過大量的數據轉換方式進行調整，編制政府綜合財務報告缺乏相應的會計核算體系支撐。二是在報告體系方面，預算會計報告體系在主體范圍上包括財政總決算、部門決算、財政專戶會計、公益性國有企業決算等多種不同性質的主體，主體結構較為分散，而且各主體之間在資產、負債、收入、費用等方面存在錯綜復雜的內部往來關系，在編制政府綜合財務報告過程中需要對這些內部往來數據進行收集、整理、審核和抵銷。
（二）編制工作難度較大，編制手段不夠先進
1.編制流程較為復雜。首先需要將預算會計相關報表數據按照一定的科目對應關系，錄入到匯總工作底稿；其次要對收付實現制和權責發生制之間的差異以及各會計主體之間的內部往來數據進行收集、整理、核對、確認，分別編制相應的抵銷分錄、調整分錄；第三，要對錄入的原始數據進行抵銷、調整、匯總和試算平衡，生成政府綜合財務報告的基礎數據；第四，編制政府綜合財務報告的資產負債表、收入費用表以及相關附表。最后，撰寫政府財政經濟狀況和政府財政財務管理報告。上述工作流程中，抵銷調整數據的收集、整理、核對、確認工作是目前政府綜合財務報告編制工作中最大的難點，也是最重要的關鍵環節，直接關系到政府綜合財務報告的編制質量和使用價值。如：財政、政府部門、公益性國有企業之間收入支出、債權債務等政府會計主體之間有關收支、往來數據的收集和確認的難度較大。
2.缺乏軟件系統支持。編制工作主要依靠工作人員手工進行操作，尚未開發軟件操作系統進行數據的錄入、匯總和審核，不能通過軟件操作系統減輕編制工作量，特別是在數據審核方面，依靠人工進行審核不僅費時費力，而且審核效果不夠理想。
（三）數據不夠完整準確，報表編制質量不高
主要表現為：一是資產數據不完整。按照政府綜合財務報告的填報口徑，要求全面反映政府擁有和控制的資源，除預算會計報表上列示的貨幣資金、存貨、固定資產外，還應包括：屬于本級政府管理的公共基礎設施和公共儲備物資，對外投資，應收稅款、應收非稅款、應收利息、應收股利，以及礦產、土地、森林等公共自然資源，等等。特別是公共基礎設施、公共儲備物資、對外投資等資產，由于產權關系復雜，形成時間跨度較長，一些原始成本資料保存不完整，無法采用歷史成本方法收集數據，而采用重置成本或公允價值方法估值的成本過高，不具有可操作性。此外，由于一些公共基礎設施沒有明確統一的主管部門，現有信息資料的保管部門過于分散，很難找到對應的數據來源等原因，造成政府綜合財務報告的相關資產數據不夠完整。二是負債數據不準確。由于地方政府債權債務的種類繁多，財政、行政事業單位、公益性國有企業、政府融資平臺等部門之間存在復雜的債權債務關系，在編制政府綜合財務報告時進行內部抵銷的難度非常大，再加上有關部門統計的債務數據口徑與政府綜合財務報告之間存在差異，如：一些基礎設施建設項目竣工后政府承擔的回購義務、政府職工養老金負債等等，造成相關債務數據不夠完整、準確。
（四）尚未達到編制目的,分析利用程度不高
政府綜合財務報告的編制目的是全面反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性等，為考核地方政府績效、開展地方政府信用評級、評估預警地方政府債務風險、編制全國和地方資產負債表以及制定財政中長期規劃和其他相關規劃提供重要依據。但是由于目前政府綜合財務報告編制缺乏相應的會計體系支撐，編制工作難度較大，資產、負債等相關數據還不夠完整準確，數據的相關性和可靠性不強等原因，導致編制質量不高，在此基礎上開展的分析、評價和研究工作的效果與客觀真實狀況之間可能存在較大的差距。因此，現階段試編的政府綜合財務報告還處于財政部門內部使用階段，還不能為政府領導的決策提供參考依據，也未向社會公開披露，難以滿足人大機構、社會公眾、債權人等報告使用者的監督和評價的需要。
（五）業務培訓有待加強，業務能力需要提高
由于政府綜合財務報告與長期以來編制的財政決算報告在編制基礎、編制范圍、編制方法、編制目的等方面存在較大的差別，所需的會計核算業務知識與現行的預算會計制度也有很大的區別，依靠編制人員自覺學習相關業務知識、摸索編制工作方法和技巧，難以滿足編制工作的需要，不僅會影響政府綜合財務報告的編制質量，也會影響政府綜合財務報告制度的整體改革進程。從我市試編工作開展情況來看，經過幾年的試編工作實踐，編制人員已經積累了一些工作經驗，對政府綜合財務報告的有關基礎知識有了一些初步認識，但是還存在著對按照權責發生制核算基礎的理論知識還不熟悉，對政府綜合財務報告的編制范圍、編制原則、工作流程，特別是會計要素的確認計量方法、特殊事項的處理方式等相關業務知識還不能熟練把握等問題。因此，加大對編制工作人員的會計理論和業務工作的培訓力度，提高編制人員的綜合業務素質，培養鍛煉一支滿足編制工作需要的人才隊伍，是當前建立政府綜合財務報告制度的迫切需要。
三、建立政府綜合財務報告制度的思考
（一）建立健全政府會計準則體系，夯實編制基礎
2015年10月，財政部公布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），要求從2017年1月1日起施行。《基本準則》的制定發布，對構建統一、科學、規范的政府會計準則體系具有重要的基礎性作用，在我國政府會計改革進程中具有重要的里程碑意義。《基本準則》為解決政府會計實務問題提供了處理原則，為編制政府綜合財務報告夯實了制度基礎。因此，建立政府綜合財務報告制度，需要我們從以下四個方面認真貫徹執行政府會計準則體系的有關規定：
一是構建政府會計核算體系。《基本準則》明確政府會計由預算會計和財務會計構成，相對于長期以來實行的預算會計核算體系，強化了政府財務會計核算。同時還明確預算會計一般實行收付實現制，通過預算會計核算形成決算報告，財務會計實行權責發生制，通過財務會計核算形成財務報告。通過構建政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，在財務會計核算上引入權責發生制會計核算基礎，全面、清晰地反映政府預算執行信息和財務信息，從會計核算體系上為編制政府綜合財務報告提供會計制度保障。
二是規范政府會計核算要素。《基本準則》確立了“3+5要素”的會計核算模式，即預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素和資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素。相對于過去的預算會計核算模式，首次提出了收入、費用兩個政府會計核算要素，并與預算會計的預算收入和預算支出進行了區別。因此，要在完善預算會計功能的基礎上，進一步增強政府財務會計功能，準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府資源管理的能力和績效，在會計核算要素的設置上實現與政府綜合財務報告的有效對接，為編制政府綜合財務報告提供會計核算支持。
三是執行會計要素確認標準。《基本準則》針對每個政府會計要素明確了定義和確認標準，在政府會計具體準則和政府會計制度層面為規范政府發生的經濟業務或事項的會計處理提供了基本原則，保證了政府會計標準體系的內在一致性。特別是對政府資產和負債進行界定時，充分考慮了當前財政管理和編制政府綜合財務報告的需要。比如，在界定政府資產時，特別強調了“服務潛力”，將公共基礎設施、政府儲備資產、文化文物資產、保障性住房和自然資源資產等納入政府會計核算范圍；對政府負債進行界定時，強調了“現時義務”，將政府因承擔擔保責任而產生的預計負債也納入會計核算范圍。因此，財政部門要貫徹執行政府會計準則體系關于會計要素確認標準有關規定，真實、完整地反映政府資產負債狀況，進一步夯實政府綜合財務報告的編制基礎。
四是構建政府財務報告體系。《基本準則》要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應編制資產負債表、收入費用表和現金流量表，并按規定編制合并財務報表。同時強調，政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告，構建了滿足現代財政制度需要的政府財務報告體系。因此，財政部門和預算單位要按照政府會計準則體系關于財務報告體系的有關規定，逐步構建科學、完整的政府財務報告體系，形成政府綜合財務報告和政府部門財務報告相互補充、相互印證的報告體系。
（二）完善政府綜合財務報告編制方法，提升工作效率
貫徹落實政府財務報告編制制度，改進政府綜合財務報告編制方法，不斷提高編制工作效率，是當前和今后一段時期各級財政和各政府部門在編制政府財務報告工作中迫切需要解決的問題。下面結合我市試編工作的實踐情況，提出以下措施和建議：
一是加大統籌協調力度。雖然政府綜合財務報告由財政部門負責編制，但是由于報表數據需要合并政府部門財務報表、財政總決算會計報表、農業綜合開發資金會計報表、土地儲備資金財務報表、物資儲備資金會計報表、政府持股企業會計決算報表等多項內容，技術性、政策性強，工作量非常大。因此在編制過程中，財政部門需要通過制定工作方案、落實工作責任、明確工作要求、健全工作機制等措施，加大統籌協調力度，確保編制工作規范、有序開展。
二是擴大數據收集渠道。對于抵銷、調整事項所涉及的政府會計主體之間有關收支、往來數據，以及編制政府綜合財務報告附表所需的相關數據，通過在相關財政決算報表中增加內容，以便編制政府綜合財務報表時收集數據。如在部門決算報表中增加同級財政和部門之間收支、往來、債權債務等項目，在企業決算中增加同級財政和部門投資、持股、債權債務等項目，建立政府資產、負債報告制度，等等。
三是開發軟件操作系統。建議上級部門盡快開發政府綜合財務報表的軟件操作系統，除了具備數據的錄入、匯總和審核等基本功能外，還應具備固定資產累計折舊計算、抵銷和調整操作、試算平衡、提取主表和附表數據、生成財務分析指標、上下年度數據對比等功能，開通與財政總決算、部門決算、企業決算、行政事業單位資產管理等決算軟件的數據接口，以及根據工作管理需要增加審核公式和財務分析指標等個性化設置等等。
四是提高編制人員素質。要加大業務培訓力度，特別是要加大對基層編制人員的業務培訓力度，加強對政府綜合報告制度、政府會計相關業務知識、軟件系統操作技巧的培訓，提高編制人員的綜合素質。要加強對下級財政部門的業務指導，加強工作的溝通交流，對下級部門反饋的問題及時幫助解決。要加強編制人員隊伍建設，通過業務培訓和編制工作實踐，培養一批業務能力強、綜合素質高、具有豐富的政府綜合財務報告編制經驗的人才隊伍。
（三）開展政府資產負債清查核實工作，提高編制質量
2013年8月，按照國務院安排，審計署組織全國審計機關對中央、省、市、縣、鄉各級政府性債務開展了全面審計。2015年11月，財政部資產管理司組織召開了政府資產報告試點工作布置會，對政府資產報告試點工作的總體安排、編報方法、軟件操作以及工作要求等進行了全面布置，標志著我國政府資產報告試點工作正式啟動。開展政府資產負債清查核實工作，加強政府資產負債管理，既是財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》安排部署的一項重點工作，也是提高政府綜合財務報告的編制質量、確保資產負債數據完整準確的一項關鍵性措施。
一是明確清查工作責任。按照財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》安排部署，財政部門要清查核實代表政府持有的相關國際組織和企業的出資人權益,代表政府發行的國債、地方政府債券，舉借的國際金融組織和外國政府貸款、其他政府債務以及或有債務；各部門、各單位要清查核實固定資產、無形資產以及代表政府管理的儲備物資、公共基礎設施、企業國有資產、應收稅款等資產，按規定界定產權歸屬、開展價值評估，分類清查核實部門負債情況。
二是加強資產負債管理。在資產負債清查核實的基礎上，要按照政府會計制度的有關規定，做好政府資產負債的分類核算和反映。要加強資產負債動態管理，根據資產負債的變動情況，及時做好相關賬務處理，確保資產負債數據的真實準確。
三是強化債務風險控制。要建立政府性債務管理責任機制，明確“誰負債、誰償債”的償債主體責任，有效控制政府債務規模。要研究制定科學合理的債務風險指標體系，加強對負債水平和償債能力的分析研究，確保債務風險得到有效控制。
四是建立報告披露機制。要按照政府資產負債管理和政府會計制度的有關規定，編制相關資產負債情況報告，特別是在政府綜合財務報告和政府部門財務報告中真實、準確填報資產負債數據，如實反映資產負債狀況。
（四）建立政府綜合財務報告分析應用體系，增強使用價值
一是加強政府財務狀況分析。資產方面，重點分析政府資產的構成及分布，分析各資產比重變化趨勢以及對于政府償債能力和公共服務能力的影響。負債方面，重點分析政府債務規模大小、債務結構以及發展趨勢。通過政府資產負債率、債務率等指標，分析政府當期及未來中長期債務風險情況。
二是加強政府運行情況分析。收入方面，重點分析政府收入規模、結構及來源分布、重點收入項目的比重及變化趨勢，特別是宏觀經濟運行、相關行業發展、稅收政策、非稅收入政策等對政府收入變動的影響。費用方面，重點按照經濟分類分析政府費用規模及構成，特別是政府投融資情況對政府費用變動的影響，分析政府運行效率。
三是加強財政中長期可持續性分析。基于當前政府財政財務狀況和運行情況，結合本地區經濟形勢、重點產業發展趨勢、財政體制、財稅政策、社會保障政策等，全面分析政府未來中長期收入支出變化趨勢、預測財政收支缺口以及相關負債占比等情況。
四是建立審計和信息公開機制。政府綜合財務報告應按照有關規定接受審計。審計后的政府綜合財務報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開，自覺接受人大機構、社會公眾等報告使用者的監督。
