第一部分：基本知識點
案例1、
2009年5月20日，（初始取得確認環節）甲公司從深交所購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權的股份的5%，支付價款合計508萬元，其中：交易費用0.8萬元，已宣告發放現金股利7.2萬元.。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃為可供出售的金融資產。
（持有期間）2009年6月20日，甲公司收到乙公司發放的2008年的現金股利7.2萬元；
2009年6 月30日，乙公司股票收盤價跌為每股4.2元，甲公司預計股票價格下降時暫時的；
2009年12月31日，乙公司股票收盤價持續下跌為每股3.9元；
2010年4月20日，乙公司宣告發放2009年現金股利；
2010年5月10日，甲公司收到乙公司發放的2009年股利；
2010年6月30日， 乙公司財務狀況好轉，業績較上年有較大提升，乙公司股票收盤價上漲為每股4.5元；
2010年12月31日，乙公司股票收盤價繼續上漲為每股5.5元；
（處置環節）2011年1月12日，甲公司以每股價格6.5元將股票全部出售。
要求：做出甲公司上述業務的有關會計分錄。
1、2009年5月20日 借：可供出售金融資產---------乙公司股票（成本）5 00.8萬
應收股利 7.2萬
貸：銀行存款 508萬
（股票單位成本=（508-7.2）÷100=5.008（元／股））
2、2009年6月20日 收股利
借：銀行存款 7.2萬
貸：應收股利 7.2萬
3、2009年6月30日 股票價格變化
借：其他綜合收益------公允價變動80.8萬
貸：可供出售金融資產------------公允價變動 80.8萬
過程計算參考：（4.2-5.008）×100萬=-80.8萬元
4、2009年12月31日，因為價格持續下跌，所以進行減值測試
減值準備=（3.9-4.2）×100萬=-30萬元
應轉回的資本公積80.8萬元，至此，股票減值損失=30+80.8=110.8萬元，即兩部分。也可以理解為：至此，原初始的單價5.008,元，現在降為了3.9元，應該在此資產負債日簡化地考慮計入110.8萬元減值損失到損益，（5.008-3.9）×100萬=110.8萬元，即將累計減值損失一并計入“資產減值損失”科目，這是準則的精神所在，西方會計準則的理念也是如此。
借：資產減值損失 110.8萬
貸：其他綜合收益 80.8萬
可供出售金融資產-------減值準備30萬
（最好在“可供出售金融資產”一級科目下設二級明細“減值準備”）
5、2010年4月20日，確認甲公司在乙公司 發放的現金股利中應該享有的份額
200萬元×5%=10萬元
借：應收股利 10萬
貸：投資收益 10萬
6、2010年5月10日收到股利 借：銀行存款 10萬
貸：應收股利 10萬
7、2010年6月30日，乙公司財務狀況好轉，確認股票價格變動
（4.5-3.9）×100萬-30萬=30萬元
借：可供出售金融資產--------公允價變動30萬
--------減值準備 30萬
貸：其他綜合收益（公允價變動） 60萬
8、2010年12月31日，再次確認股票公允價變動
（5.5-4.5）×100萬=100萬元
借：可供出售金融資產------公允價變動 100萬
貸：其他綜合收益（公允價變動） 100萬
9、2011年處置轉讓
借：銀行存款 650萬
貸：可供出售金融資產--------成本500.8萬元
-------公允價變動49.2萬
投資收益 100萬
同時：借：其他綜合收益（公允價變動）160萬
貸：投資收益 160萬
（應該從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額=-80.8+80.8+60+100=160萬元
案例2
、甲公司2010年1月1日支付價款1044.52萬元（含交易費用）從活躍市場購入乙公司5年期，面值1000萬元，票面利率5%，按年付息，本金最后一期支付；實際利率4%，不考慮所得稅、減值損失等因素。
年份 期初攤余成本（1） 實際利息
（2）=（1）×4% 現金流入
（3）=面值×5% 期末攤余成本
（4）=（1）+（2）-（3）
（期初攤余成本基礎上扣減多付出的代價，即教科書所說的減去溢價攤銷數
2010年 1044.5 41.78 50 1036.3
2011年 1036.3 41.45 50 1027.75
2012年 1027.75 41.11 50 1018.86
2013年 1018.86 40.75 50 1009.61
2014 1009.61 40.39★ 50 1000（將攤余成本恢復至面值，
上表：40.39★=50-（1044.52-1000-8.22-8.55-8.89-9.25）（請各位學員自己動筆實際操作一遍?。?br />
分錄：1、2010年1月1日
借：持有至到期投資---------成本 1000萬
-------利息調整44.52
貸：銀行存款 1044.52萬
2、2010年12月31日
借：應收利息 50萬
貸：持有至到期投資-----利息調整8.22（軋差數）
投資收益 41.78
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
3、2011年12月31日
借：應收利息 50萬
貸：持有至到期投資-----利息調整8.55（軋差數）
投資收益 41.45
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
4.2012年12月31日，
借：應收利息 50萬
貸：持有至到期投資-----利息調整8.89（軋差數）
投資收益 41.11
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
5、2013年12月31日，
借：應收利息 50萬
貸：持有至到期投資-----利息調整9.25（軋差數）
投資收益 41.75
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
6、2014年12月31日
借：應收利息 50萬
貸：持有至到期投資-----利息調整9.61（軋差數）
投資收益 40.39
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
借：銀行存款 1000萬
貸：持有至到期投資----------------成本1000萬
案例3
甲公司2010年1月1日如果以957.88萬元（含交易費用）購入乙公司5年期債券，面值1000萬元，票面利率5%，按年付息，本金最后一期支付，實際利率6%，不考慮所得稅、減值等因素。
計算表如下
年份 期初攤余成本（1） 實際利息
（2）=（1）×6% 現金流入
（3）=面值×5% 期末攤余成本
（4）=（1）+（2）-（3）
（期初攤余成本基礎上加上對方相當于提前給的好處，即教科書所說的加上折價攤銷數；另為方便大家學習記憶，期末攤余成本表述公式無論溢價還是折價均寫成“期初攤余成本+實際利息-現金流入”，只是大家要通過理解確定溢價是減，折價是加；
2010年 957.88 57.47 50 965.35
2011年 965.35 57.92 50 973.27
2012年 973.27 58.40 50 981.67
2013年 981.67 58.90 50 990.57
2014 990.57 59.43★ 50 1000
59.43★=（1000-957.88-7.47-7.92-8.4-8.9）+50
1、2010年1月1日
借：持有至到期投資---------成本 1000萬
貸：銀行存款 957.88萬
持有至到期投資-------利息調整 44.52
2、2010年12月31日
借：應收利息 50萬
持有至到期投資-----利息調整7.47（軋差數）
貸： 投資收益 57.47萬
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
3、2011年12月31日
借：應收利息 50萬
持有至到期投資-----利息調整7.92萬（軋差數）
貸 投資收益 57.92萬
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
4.2012年12月31日，
借：應收利息 50萬
持有至到期投資-----利息調整8.4萬（軋差數）
貸 投資收益 58.4萬
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
5、2013年12月31日，
借：應收利息 50萬
持有至到期投資-----利息調整8.9萬（軋差數）
貸 投資收益 58.9萬
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
6、2014年12月31日
借：應收利息 50萬
持有至到期投資-----利息調整9.43萬（軋差數）
貸 投資收益 59.43萬
借：銀行存款 50萬
貸：應收賬款 50萬
借：銀行存款 1000萬
貸：持有至到期投資----------------成本1000萬
案例4、
針對 “公允價值套期”知識點案例
20×7年1月1日，甲公司為規避存貨X公允價值變動風險與某金融機構簽訂一項衍生金融工具合約，衍生金融工具為Y ,當日衍生工具Y的公允價值為零，被套期項目即存貨X的賬面價值與成本均為1000000元，公允價值為1100000元，20×7年6月30日，衍生工具Y的公允價值上漲了25000元，存貨X的公允價值剛好下降了25000元，當日，甲公司將存貨X出售，并用衍生工具Y結算。衍生工具Y的標的資產與被套期存貨在數量、質次、價格變動方面相同。沿用上案例資料，假設，20×7年6月30日衍生工具Y的公允價值上漲了22500元，而存貨X的公允價值下降了25000元，其他資料均不變。
要求：做出判斷該套期保值還高度有效嗎？再進一步分析，假定存貨X的公允價值下降了25000元，而衍生工具Y的公允價值僅僅只上升了2000元，此時該套期業務還有效嗎？為什么？（標紅部分，請大家按今年教科書的規定即更關注定性，即443頁第2要點內容）
要求：做出上述業務相應的賬務處理。
案例5
針對 “現金流量套期”知識點案例
20×7年1月1日，甲公司預期在同年6月30日將銷售一批商品，數量為1000000噸，為規避該預期銷售有關的現金流量變動風險，公司于20×7年1月1日與某金融機構簽訂一項衍生工具合同Y，且將其指定為對該預期商品X銷售的套期工具。衍生工具Y的標的資產與被套期的預期商品銷售在數量、質次、價格變動與產地20×7年1月1日等方面相同，并且衍生工具Y的結算日與商品銷售日均為20×7年6月30日。
20×7年1月1日，衍生工具Y的公允價值為0，商品預期銷售價格為1100000元，20×7年6月30日衍生工具Y的公允價值上漲了25000元，商品預期銷售價格下跌了25000元，當日，甲公司將X出售，并用Y 結算。
要求：做出上述業務相應的賬務處理。
第二部分
典型案例練習
案例1 中科興股份公司各種金融資產轉移案例
【案例背景與要求】
中科興股份公司為一家非金融類在上海證券交易所掛牌交易的上市公司。中科興股份公司在編制2013年年度財務報告時，內審部門就203年以下有關金融資產和金融負債的分類和會計處理提出異議。
（1）中科興股份公司2013年3月1日，將某項賬面余額為6000萬元的應收賬款（以計提壞賬準備1200萬元）轉讓給華夏投資銀行，轉讓價格為當日公允價值4500萬元；同時與該投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議，以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。同日，該投資銀行按協議支付了4500萬元。該應收賬款2013年6月30日的預計未來現金流量現值為4320萬元。中科興股份公司終止確認了該項應收賬款，并將收到的價款4500萬元與其賬面價值4800萬元之間的差額300萬元計入了當期損益（營業外支出）。
（2）中科興股份公司2013年9月1日，將持有的中夏股份公司發行的10年期公司債券出售給燕趙股份公司，經協商出售價格為660萬元，2012年12月31日該債券公允價值為620萬元.該債券于2012年1月1日發行，面值為600萬元，年利率6%（等于實際利率），每年末支付利息，中科興股份公司將同日按面值購入的該債券分類為可供出售金融資產核算。對于此業務，中科興股份公司終止確認該金融資產，并將收到的價款660萬元預期賬面價值620萬元之間的差額40萬元計入了當期損益（投資收益）。
（2）中科興股份公司2013年11月1日將銷售產品收到的面值為750萬元、期限為6個月不帶息商業承兌匯票向銀行申請貼現。協議規定，在貼現的應收票據到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行還款的責任。中科興股份公司時間收到720萬元，款項已收入銀行。中科興股份公司終止query該應收票據，并將收到的價款720萬元與其賬面價值750萬元之間的差額30萬元計入了當期損益（財務費用）。
要求：
根據上述資料，逐項分析、判斷中科興股份公司的會計處理是否正確、并簡要說明理由；如不正確。還應說明正確的會計處理。
【案例分析】
1.中科興股份公司出售應收賬款的會計處理不正確。
理由：根據金融資產轉移會計準則的規定，企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按照固定價格將該金融資產回購的，在回購日以固定價格回購表明風險報酬沒有轉移，不應當終止確認金融資產。
正確的會計處理：企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體，而應借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目。
2中科興股份公司出售可供出售金融資產的計量不正確。
理由：根據金融資產轉移會計準則的規定，中科興股份公司一講債券所有權上的風險和報酬全部轉移給燕趙股份公司，因此，應當終止確認該金融資產，但對于可供出售金融資產的原在直接計入所有者權益的公允價值變動累計額應該轉出當期損益（投資收益）。
正確的會計處理：金融資產整體轉移形成的損益=因轉移收到的對價-所轉移金融資產賬面價值+（或-）原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(或損失)=660-620+20=60（萬元）。
參考會計分錄：
借：銀行存款 660
貸：可供出售金融資產 620
投資收益 40
借：其他綜合收益 20
貸：投資收益 20
3.中科股份公司應收票據貼現的會計處理不正確。
理由：企業將應收票據等向銀行等金融機構申請貼現，如企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任，申請貼現的企業應按照以應收債權為質押取得借款的規定進行會計處理。
正確的會計處理：企業應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，即中科興股份公司不能終止確認應收票據，而應借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。
【本案例易錯知識點辨析】
本案例主要考察了常見類型的金融資產轉移的確認和會計計量等知識點，其中大部分知識點都是常規考點，容易出錯的知識點是金融資產轉移是否終止確認的判斷。
金融資產終止確認原則的具體應用見下表
情形 具體情形和分析 是否終止確認
1.回購協議 回購協議：固定價格或原售價加合理回報的 不終止確認
回購協議：按公允價值優先回購的 終止確認
2.以公允價值優先回購權 因為以公允價值回購，轉移了所有權上幾乎所有的風險和報酬 終止確認
3.應收賬款保理/應收票據貼現 不附追索權的應收賬款保理/應收票據貼現 終止確認
附追索權的應收賬款保理/應收票據貼現 與該應收票據/應收賬款所有權有關的風險和報酬已經發生轉移 終止確認
與該應收票據/應收賬款所有權有關的風險和報酬沒有發生轉移 不終止確認
1.應收票據
背書轉讓 與該應收票據所有權有關的風險和報酬已經發生轉移 終止確認
背書人因背書轉讓應收票據而承擔的連帶還款責任 不終止確認
5.與買入方簽訂看跌期權合約 所簽訂期權合約為重大價外期權合約 終止確認
所簽訂期權合約為重大價內期權合約 不終止確認
6.與買入方簽訂看漲期權合約 所簽訂期權合約為重大價外期權合約 終止確認
所簽訂期權合約為重大價內期權合約 不終止確認
7.繼續涉入 既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，放棄對金融資產控制 終止確認
既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對金融資產控制 不終止確認
案例2 華科公司金融工具的核算案例
【案例背景與要求】
華科實業股份有限公司（以下簡稱華科實業）系國內一家上市公司。系中天會計書事務所的常年審計客戶。在對2012年度財務報表審計前，華科實業的財務總監與中天會計師事務的注冊會計師張杰電子郵件，溝通2012年有關華科實業金融資產的處理。
（1）2012年1月1日，華科實業按面值購入長河公司發行的分期付息、到期還本債券100萬張，該債券每張面值100元，期限為5年，票面年利率為5%，利息與每年末支出，購入時支付款項10050萬元（包括相關交易費用），華科實業管理層根據當前的資金狀況將購入的長河公司債券分類為持有至到期投資。
2012年12月，華科實業預計2013年資金周轉緊張，與2012年12月25日將所持有長河公司占取的80%予以售出，出售所得價款扣除相關交易費用后的凈額為7950萬元。出售該部分債券后，華科實業預計未來有充裕的現金，對剩余20%長河公司的債券有能力持有至到期，出售80%長河公司債券后，未對所持有的剩余20%的長河公司債券進行重分類。
（2）2012年11月1日，華科實業購入康泰上市公司首次公開發行的5%有表決權股份，共計100萬股，支付價款800萬元。該股份的限售期為12個月（2012年11月1日至2013年的10月30日）。除規定具有限售期的股份外，康泰上市公司其他流通股自首次公開發行之日上市交易。華科實業對康泰上市公司不具有控制、共同控制或重大影響。2012年12月31日，康泰公司股票公允價值為每股10元。華科實業將該投資計入長期股權投資核算，采用成本法計量。
（3）2012年1月1日，華科實業自證券市場購入萬達公司于當日發行的到期一次還本付息的債券，該債券面值總額為120萬元，票面年利率為5%，期限為5年。購入時實際支付價款90萬元，另外支付交易費用2萬元。假定華科實業計算確定的實際年利率為8%。華科實業將該股投資作為可供出售金融資產核算。2012年末債券投資的公允價值下降為70萬元，華科實業預計該投資的公允價值還會持續下跌。華科實業于2012年末確認投資收益7.36萬元，資本公積29.36萬元。
（4）2012年4月10日，華科實業銷售一批商品給嘉德公司，商品總價（含增值稅）為585萬元，已開具增值稅專用發票，款項尚未收到。雙方約定，嘉德公司與2012年11月10日付款。2012年9月20日，華科實業與嘉德公司協商后約定，將應收嘉德公司的貨款轉讓給萬佳置業信托公司，價款為512萬元，在嘉德公司不能按期償還貨款時，萬佳置業信托公司不能想華科實業追償。華科實業根據以往經驗，預計該商品將發生的銷售退款金額為9.36萬元，實際發生的銷售退回有華科實業承擔。對于該應收賬款的轉讓業務，華科實業將收到的轉讓款項與所轉讓應收賬款賬面價值之間的差額73萬元計入營業外支出。
要求：
根據上述這里，假定不考慮職業道德的有關規定，代張杰逐項判斷華科實業對上述金融資產的處理是否正確，并簡要說明理由。
【案例分析】
1.事項（1）的處理不正確。理由如下：
根據企業會計準則的規定，企業將尚未到期的持有到期投資出售或重分類的金額相對于出售或重分類前的總額較大并且不屬于其他例外情況時，應在處置或重分類后立即將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。華科實業在處置長河公司部分債券后，應將其持有長河公司剩余債券重分類為可供出售金融資產。
2.事項（2）的處理不正確。理由如下：
根據長期股權投資會計準則的規定，企業持有對被投資單位不具控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的全權益性投資，應當作為長期股權投資。企業持有上市公司限售股票（不包括股權分置改革中取得的限售股權），如果對上市公司不具控制、共同控制或重大影響，應當按照金融工具確認和計量會計準則的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（或交易性金融資產）。2012年12月31日，根據該限售股權的劃分種類確定公允價值變動的計量，如果劃分為可供出售金融資產，期末公允價值變動200萬元計入資本公積；如果劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（或交易性金融資產），期末公允價值變動200萬元計入公允價值變動損益。
3.事項（3）的處理不正確。理由如下：
可供出售金融資產期末公允價值下降，預計未來會發生持續下跌，根據該情況，判斷該項債券發生減值，應對該項可供出售金融資產計提減值損失。對于該項債券，華科實業2012年末確認的投資收益=92×8%=7.36（萬元）；2012年末應確認的資產凈值損失=92+92×8%-70=29.36（萬元）。
4.事項（4）的處理不正確。理由如下：
根據轉讓協議，當嘉德公司不能償還貨款時，萬佳置業信托公司不能向華科實業追索，說明華科實業已將該應收賬款所有權上幾乎所有風險和報酬轉移了。，應終止確認，對于按照協議約定預計將發生的銷售退回9.36萬元確認為其他應收賬款，同時對轉讓款項、確認的預計銷售退回金額與所轉讓賬面價值的差額63.64萬元確認為營業外支出。
【本案例易錯知識點辨析】
本案例主要考核了金融資產的確認與計量、金融資產的重分類、減值的金融資產轉移的會計處理。本案例中對于持有至到期非例外情況出售需要重分類，可供出售金融資產減值處理以及不附追索權對應收債權的處置都是易錯知識點，需要強化記憶。
案例3 四方公司套期保值業務案例
【案例背景與要求】
四方公司是一家從事電子產品生產加工和銷售的綜合性集團公司。近年來，四方公司的生產經營業務快速發展，不斷地擴張國內外市場，四方公司為進一步規避相關的風險，2×11年發生如下套期業務：
（1）2×11年1月為了規避所持有50噸甲原材料的價格風險，在期貨市場賣出6個月到期的甲材料期貨50噸，并將其指定為所持有甲材料價格風險的套期。
（2）2×11年7月1日，四方公司與某境外公司簽訂了一項設備購買合同（確定承諾），設備價格為100萬美元，付款日期為2×11年10月1日。為規避匯率風險，2×11年7月1日，四方公司與某金融機構簽訂一項購買100萬元的三個月到期的遠期外匯合同，并將其指定為該外匯風險的套期。
（3）2×11年8月1日四方公司預期將在2×12年1月1日在國內購進乙原材料500噸。為了規避原材料價格上漲的風險，四方公司與2×11年8月1日在期貨市場上買入500噸該原材料期貨并將其指定為該價格風險的套期。
（4）2×11年9月1日四方公司與境內某公司簽訂一項購買丙原材料的遠期合同，合同約定四方公司將在2×11年12月1日以每噸10萬元的價格購進丙原材料100噸，為規避該合同因原材料價格波動所導致的風險，四方公司在期貨市場上賣出100噸該原材料期貨，并將其指定為對該合同風險的套期。
（5）2×11年10月1日四方公司在其境外子公司有一項長期應收款5000萬美元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃（并非產生于商品購銷等日?；顒樱?。為規避該長期應收款外匯風險，四方公司與某境外金融機構簽訂了一項遠期外匯合同，約定與2×12年4月1日賣出5000萬美元。
要求：
1.根據套期保值準則的規定，逐項分析四方公司各項套期保值業務的套期工具、被套期項目以及適用哪種套期保值會計方法。
2.判斷資料（1）是買入套期保值還是賣出套期保值，并說明理由。
【案例分析】
1.資料（1）套期工具為期貨合約，被套期項目為甲原材料（已確認資產）。四方公司應該將其劃分為公允價值套期。
資料（2）套期工具為遠期外匯合同，被套期項目為設備購買合同（確定承諾）。對確定承諾的外匯風險進行套期，四方公司可以作為現金流量套期或者公允價值套期。
資料（3）套期工具為期貨合約，被套期項目為乙原材料（預期交易）。對預期交易進行套期，四方公司應將其劃分為公允價值套期。
資料（4）套期工具為期貨合約，被套期項目為購買原材料的遠期合同（尚未確認的確定承諾）。四方公司應將其劃分為公允價值套期。
資料（5）套期工具為遠期合同，被套期項目為長期應收款（境外經驗凈投資）。四方公司應將其劃分為境外經營凈投資套期。
2.資料（1）是賣出套期保值。應為四方公司為了回避價格下跌的風險，先在期貨市場上賣出與其將在現貨市場上賣出的現貨商品或資產數量相等，交割日期相同或相近的以該商品或資產為標的期貨合約，當該套期保值者在現貨市場上賣出現貨商品或資產的同時，將原賣出的期貨合約對沖平倉，從而為其在現貨市場上賣出現貨商品或資產的交易進行保值。
【本案例易錯知識點辨析】
本案例重點考察現金流量套期、公允價值套期和境外經營凈投資套期的營業辨析，判斷是何種套期需要識別除被套期項目的風險，根據風險選擇適用的套期。
上述資料（1）-（5）對應的被套期風險依次為：已確認資產的公允價值變動風險、確定承諾的外匯風險、預期交易的現金流量風險、尚未確認的確定承諾的公允價值變動風險、境外交易凈投資的外匯風險。
案例4.H集團公司股權激勵案例
【案例背景與要求】
H公司是一家國有控股集團公司，其旗下除了母公司具有較大的經營業務以外，還包括有甲、已兩家上市公司，均在深交所上升。為了較好的貫徹集團的發展戰略，甲乙兩家公司的總經理均由H公司的一名副總兼任。為了穩定隊伍，實現集團企業的可持續發展，集團決定在下屬的兩家上市公司同時實施股權激勵制度，激勵對象包括公司全體董事會董事、高級管理人員和核心（業務）技術人員。集團公司向管理層支付的股票來源為H集團持有的國有股權。
甲公司創建于2000年，公司股本總額9000萬元，由于重視技術研發和市場開拓，最近幾年實現了30%的銷售收入的高速增長，預計這種勢頭還會繼續保持下去。公司董事會制定實施股票期權激勵計劃，在討論股權激勵方案的具體條款時，相關人員暢所欲言，一致達成如下主要結論：
（1）由于公司發展迅速，為更大程度地激勵員工，決定加大激勵力度，本次圈閉員工的股權激勵計劃所設計的標的股權數量累計為1020萬元；
（2）本公司投資部業務骨干李某雖然進入公司不滿2年，但業績突出，亦應獲授股票期權（李某原在另一家上市公司工作，因出現重大違法違規行為被證監會予以行政處罰，隨后向公司提出辭職?？紤]到此人業務水平非常高，是一個難得的人才，本公司在其辭職后立即以優惠條件引進）。
（3）考慮到目前股市低迷，股價未能真實反映公司價值，應當全部以回購股份作為股權激勵的股票來源。
乙公司創建于2004年，公司股本總額4000萬，近幾年公司取得了業務上的快速發展，但由于公司正處于成長期，公司并沒有充裕的現金激勵高管團隊。為了更好的激勵高管團隊，公司擬采用限制性股票的方式激勵高管。但以下事宜在董事會內部出現了分歧：
（1）乙公司最近一個會計年度財務會計報告被注冊會計師出具了保留意見的審計報告；
（2）目前公司董事會成員共9人，其中獨立董事2人，集團外派到董事會3人，公司高管團隊4人；
（3）公司擬設立的股票禁售期為1年，解鎖期為3年；
要求：
1.分別支持甲乙公司采用的激勵方式，并分析兩種方式是以留住人，還是以激勵人和吸收人為目標？
2.試從H集團的角度分析兩家公司股權激勵方案的不合理之處？
3.甲、乙公司采用股票期權激勵方式是否恰當？簡要說明理由。
4.從甲公司角度分析股權激勵計劃所涉及的不合法之處，并簡要說明理由。
5．乙公司董事會對股權激勵方案的分歧是否合理，請說明理由。
【案例分析】
1.甲公司激勵方式：股票期權；乙公司激勵方式：限制性股票。
2.H集團公司副總同時兼容兩家上市公司總經理，不應該同時參與兩家公司的股權激勵方案，最多只能參與一家公司的股權激勵計劃。根據規定，國有控股上市公司的負責人在上市公司擔任職務的，可參加股權激勵計劃，但只能參與一家上升公司的股權激勵計劃。
H集團作為國有控股股東，不能作為單一股東向乙公司無償量化國有股權。激勵對象不應該包括全體董事和監事，譬如獨立董事不能作為激勵對象，監事也不能作為激勵對象。
3.甲公司恰當。
理由：股票期權適合處于初創期和成長期的公司。甲公司正處于快速成長期，資金需求量大，采取股票期權的方式一方面不會增加企業的資金壓力；另一方面，激勵對象行權時還需支付現金。這種激勵方式與公司目前的發展現狀是相適應的。
乙公司不恰當。
理由：限制性股票適用于成熟型企業或者對資金投入要求不是非常高的企業。乙公司對現金較為缺乏，因此不適合采用限制性股票的激勵方式。
4.甲公司涉及的不合法之處有：
（1）股權激勵計劃所涉及的標的股權數量不合法。
理由：根據規定，全部有效的股權激勵計劃所涉及的標的股權總量累計不得超過股本的總額的10%。甲公司總量累計為1020萬，超過了9000萬的10%。
（2）全部以回購股份作為股權激勵的股票來源不合法。
理由：根據公司法規定，公司不得收購本公司股票，但將股份獎勵給本公司員工的，可以回購股份，但不得超過本公司已發行股份總額的5%。甲公司股權激勵計劃所涉及的股權數量已超過5%，不得全部以回購股票作為股權激勵股票來源。
（3）業務骨干李某不得納入股權激勵計劃。
理由：根據規定，最近3年因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的人員，不得成為激勵對象。
5.（1）乙公司最近一個會計年度財務會計報告被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，不影響公司實施股權激勵方案。
理由：最近一個會計年度財務報告被注冊會計師出具否定或者無法表示意見的公司才不能實施股權激勵方案，因此乙公司仍然是符合規定的。
（2）董事會構成方面，外部董事比例超過50%，符合股權激勵的要求。
理由：H集團公司的主業并沒有無安全進入子公司，因此其外派的董事屬于外部董事，這樣加上獨立董事的數量，滿足外部董事超過50%的規定。
（3）禁售期不符合規定，解禁期符合規定。
理由：國有控股公司實施股權激勵方案，禁售期不得少于2年，解禁期不得少于3年。
【本案例易錯知識點辨析】
本案例重點考察股權激勵業務中股權激勵的方式、特征、股權激勵對象的確定以及股權激勵計劃的擬定的相關流程的判斷，對于這部分內容要注重理論聯系實際對于相關內容進行深入理解。
第三部分
模擬考試練習
【案例一】
甲公司2010年有關金融資產的交易事項如下：
（1）2010年1月1日，甲公司從活躍市場上購入乙公司同日發行的5年期債券30萬份，支付款項（包括交易費用）3 000萬元，準備持有到期。該債券票面價值總額為3 000萬元，票面利率為5%，乙公司與每年年末收取年度利息。
2010年年末甲公司收取了年度利息150萬元，持有至到期投資期末攤余成本為3 000萬元。
2010年年末由于資金緊張，甲公司決定將該債券出售給乙公司，取得價款3 000萬元。同時與乙公司簽訂協議，1年后按照3 200萬元價格回購，該債券的利息由甲公司收取。甲公司在會計處理時，終止確認了該金融資產，借記“銀行存款”科目3 000萬元，貸記“持有至到期投資”科目3 000萬元。
（2）2010年3月1日，甲公司從活躍市場上購入丙公司股票1 000萬元，甲公司將該股票分類為可供出售金融資產。6月末，該股票公允價值為1 100萬元，甲公司將公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）100萬元。
7月1日，甲公司將該股票按當日市價出售給乙公司，取得價款1 200萬元。同時與乙公司約定，2011年7月1日甲公司將該股票回購，回購價按當日股市收盤價計算，甲公司對出售股票的會計處理是：終止確認了該金融資產，同時確認投資收益200萬元。
（3）2010年12月1日，甲公司將某項賬面余額1 000萬元的應收賬款（已計提壞賬準備200萬元）轉讓給丁投資銀行，轉讓價格為當日公允價值750萬元；同時與丁投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議。回購協議規定，甲公司在3個月后回購，以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。甲公司終止確認了該筆應收賬款，將轉讓損失50萬元計入了當期損益。
（4）甲公司將銷售產品取得的一張面值為2 000萬元的銀行承兌匯票到工商銀行貼現，取得貼現金額1 980萬元。同時與工商銀行約定，工商銀行無論能否收回該筆票據款與甲公司無關。甲公司在會計處理時，終止確認了該筆應收票據，將貼現息20萬元計入了當期損益。
【要求】：
根據上述資料，假設不考慮其他因素，逐項分析、判斷甲公司對上述金融資產轉移的會計處理是否正確，并簡要說明理由。
【分析與提示】：
（1）甲公司對出售持有至到期投資的會計處理不正確。
理由：該筆業務屬于售后回購，由于回購價格固定，與該金融資產有關的風險和報酬并沒有轉移，不應終止確認該金融資產。甲公司應借記“銀行存款”科目3 000萬元，貸記“其他應收款”科目3 000萬元。
（2）甲公司出售丙公司股票的會計處理正確。
理由：甲公司按當日市值出售股票，同時按照約定的回購日當日市價回購，表明與該金融資產有關的風險和報酬已經轉移到購入方，甲公司應該終止確認該金融資產，確認投資收益200萬元。出售時的賬務處理是：
借：銀行存款 1 200
其他綜合收益----- 100
貸：可供出售金融資產 1 100
投資收益 200
（3）甲公司出售應收賬款的會計處理不正確。
理由：以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購，實際上是以該應收賬款作質押取得借款，風險報酬并未轉移，不應終止確認該筆應收賬款。
（4）甲公司應收票據貼現的會計出來正確。
理由：不附追索權的應收票據貼現，期風險報酬已經轉移，應終止確認該金融資產，同時確認損益。
【案例二】
苯乙烯是一種用途廣泛的基礎化工原料，將苯乙烯與丁二烯、丙烯腈共聚，其共聚物可以用于生產ABS工程朔料；將苯乙烯與丁二烯共聚可以生產乳膠（SBL）和合成橡膠（SBR）；將苯乙烯與丙烯腈共聚為AS樹脂；此外，苯乙烯還被廣泛用于制藥、涂料、紡織等工業。2012年3月1日，甲化工企業（下稱甲公司）與外商簽訂了銷售合同，合同約定甲公司將于2012年9月初將A化工產品銷售給外商。經計算，生產該批A化工產品需要苯乙烯10 000噸作為原材料，簽訂合同時苯乙烯的現貨價格為8 550元/噸。
甲公司為規避苯乙烯價格波動帶來的風險，經董事會批準，在期貨市場買入了4月初交割的10 000噸苯乙烯期貨，并將其指定為A化工產品生產所需的苯乙烯的套期。當天苯乙烯期貨合約的價格為8 600元/噸。苯乙烯期貨合約的標的資產與甲公司生產A化工產品所需的苯乙烯在數量、品質和產地方面相同。
2012年9月10日，苯乙烯的現貨價格上漲到10 800元/噸，價格上漲了2 250元/噸，期貨合約的價格為10 850元/噸。當日，甲公司購入了10 000噸苯乙烯材料，同時將期貨合約賣出平倉。
甲公司對上述期貨合約進行了如下會計處理：
（1）將該套期劃分為現金流量套期。
（2）將該套期工具利得中屬于有效套期的部分，直接計入當期損益。
（3）將該套期工具利得中屬于無效套期的部分，直接計入所有者權益。
（4）在A化工產品出售時，將套期期間計入資本公積的利得金額，轉入了當期損益。
【要求】：
（1）試述該套期保證應該做多頭，還是空頭并說明理由。
（2）核算該套期保值的盈虧。
（3）指出上述套期保值業務中的套期工具和被套期項目。
（4）分析、判斷該套期是否符合運用套期保值會計的條件。
（5）分析、判斷甲公司對上述業務的會計處理是否正確，并說明理由。
【分析與提示】：
（1）指出上述套期保值業務中的套期工具和被套期項目。
在甲公司為規避苯乙烯價格波動對A化工產品銷售的影響而進行套期保值中，套期工具是苯乙烯期貨合約，被套期項目是A化工產品生產所需的苯乙烯材料。
（2）分析、判斷該套期是否符合運用套期保值會計的條件。
在公允價值套期、現金流量套期或境外經營凈投資套期中，運用套期保值會計有五個條件：①在套期開始時，企業對套期關系有正式指定，并準備了關于套期關系、風險管理目標和套期策略的正式書面文件；②該套期預期高度有效，且符合企業最初為該套期關系所確定的風險管理策略；③對預期交易的現金流量套期，預期交易應當很可能發生，且必須使企業面臨最終將影響損益的現金流量變動風險；④套期有效性能夠可靠地記錄；⑤企業應當持續地對套期有效性進行評價，并確保該套期在套期關系被指定的會計期間內高度有效。
甲公司的該套期關系經董事會批準，有正式指定；通過主要條款比較法可知，該套期預期高度有效；預期交易很可能發生；該套期有效性能夠可靠地記錄；能持續評價并高度有效。由此可見，可以運用套期保值會計進行會計處理。
(3)分析、判斷甲公司對上述業務的會計處理是否正確，并說明理由。
①將該套期劃分為現金流量套期正確。理由：現金流量套期是指對現金流量變動風險進行的套期。該類現金流量變動源于與確認的資產和負債、很可能發生的預期交易有關的某類特定風險，且將影響企業的損益。甲公司將在未來購入苯乙烯材料，屬于很可能發生的預期交易，其價格的變動將使甲公司現金流量發生變化（購買材料支付的價款），而且將影響企業損益（材料價格的高低將影響該合同的利潤）。
②將該套期工具利得中屬于有效套期的部分，直接計入當期損益不正確。理由：按照《企業會計準則第24號—套期保值》規定，在現金流量套期下，套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，計入資本公積，并單列項目反映。
③將該套期工具利得中屬于無效套期的部分，直接計入所有者權益不正確。理由：在當期現金流量套期下，套期工具利得或損失中蘇穎無效套期的部分（即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。
④在A化工產品出售時，將套期期間計入資本公積的利得金額，轉入了當期損益正確。理由：根據《企業會計準則第24號—套期保值》規定，被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業隨后確認一項非金融資產或一項非金融負債的，企業可以選擇下列方式處理：原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失，應當在該非金融資產或非金融負債影響企業損益的相同期間轉出，計入當期損益；或將原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉出，計入該非金融資產或非金融負債的初始確認金額。甲公司在將A化工產品出售時，將套期工具利得中屬于有效套期計入資本公積的金額轉入當期損益是正確的。
【案例三】
甲公司為一家非金融類在深圳證券交易所掛牌交易的上述公司。甲公司在編制2010年年度財務報告時，內審部門就2010年一下有關金融資產和竟然發展的分類和會計處理提出異議：
（1）甲公司2010年7月1日，將某項賬面余額為4 000萬元的應收賬款（已計提壞賬準備800萬元）轉讓給某投資銀行，轉讓價格為當日公允價值30 00萬元；同時與該投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議，以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。同日，該投資銀行按協議支付了3 000萬元。該應收賬款2010年12月31日的預計未來現金流量現值為2 880萬元。甲公司終止確認了該項目應收賬款，并將收到的價款3 000萬元與其賬面價值3 200萬元之間的差額200萬元計入了當期損益（營業外支出）。
（2）甲公司2010年9月1日，將持有的乙公司發行的10年期公司債券出售給丙公司，經協商出售價格為660萬元，2009年12月31日該債券公允價值為620萬元。該債券與2009年1月1日發行，面值為600萬元，年利率6%（等于實際利率），每年末支付利息，甲公司將同日按面值購入的該債券分類為可供出售金融資產核算。對于此業務，甲公司終止確認該金融資產，并將收到的價款600萬元與其賬面價值620萬元之間的差額40萬元計入了當期損益（投資收益）。
（3）甲公司2010年11月1日將銷售產品收到的面值為1 000萬元、期限為6個月不帶息商業承兌匯票向銀行申請貼現。協議規定，在貼現的應收票據到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任。甲公司實際收到960萬元，款項已收入銀行。甲公司終止確認該應收票據，并將收到的價款960元與其賬面價值1 000萬元之間的差額計入了當期損益（財務費用）。
分析、判斷甲公司對上述業務的會計處理是否正確，并說明理由
【分析與提示】
（1）甲公司出售應收賬款的會計處理不正確。
理由：根據金融資產轉移會計準則的規定，企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按照固定價格將該金融資產回購的，在回購日以固定價格回購表明風險報酬沒有轉移，不應該終止確認應收賬款，不應當終止確認該金融資產。
正確的會計處理：企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，則甲公司不能終止確認應收賬款，而應借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目。
（2）甲公司出售可供出售金融資產的計量不正確。
理由：根據金融資產轉移會計準則的規定，甲公司已將債券所有權上的風險和報酬全部轉移給丙公司，因此，應當終止確認該金融資產，但對于可供出售金融資產的原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額應該轉出計入當期損益（投資收益）。
正確的會計處理：金融資產整體轉移形成的損益=因轉移收到的對價-所轉移金融資產賬面價值+（或-）原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得（或損失）=660-620+20=60（萬元）。參考分錄：
借：銀行存款 660
貸：可供出售金融資產 620
投資收益 40
借：其他綜合收益 20
貸：投資收益 20
（3）甲公司應收票據貼現的會計處理不正確。
理由：企業將應收票據等向銀行等金融機構申請貼現，如企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任，申請貼現的企業應按照以應收債權為質押取得借款的規定進行會計處理。
正確的會計處理：企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，則甲公司不能終止確認應收票據，而應借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目。
【案例四】
甲公司2010年發生并處理了以下股權激勵業務：
（一）2010年1月1日，甲公司授予80名高管人員每人5 000股股票期權。股權激勵協議規定高管人員在公司工作到2012年末，即可按每股3元的價格購買本公司的股票5 000股，該股票期權在2013年年末必須行權，否則視為棄權。該股票期權在2010年1月1日的公允價值為每股12元，在2010年12月31日的公允價值為每股15元。甲公司估計80名高管人員都能夠在公司工作到2012年末。甲公司的處理如下：
1、判斷該股票期權為權益結算的股份支付；
2、2010年年末，確認管理費用80×5 000×15×1/3=2 000 000元；
3、2010年年末，確認管理費用的同時，確認負債2 000 000元。
（二）2010年7月1日，甲公司授予120名高級技術人員每人1 000份模擬股票，股權激勵協議規定高級技術人員在公司工作到2013年6月30日，即可獲得1 000股股票按行權日的市值計算的現金。該模擬股票在2010年7月1日的公允價值為每股15元，在2010年12月31日的公允價值為每股18元。2010年年末前已有5名高級技術人員離開甲公司，估計到2013年6月30日前還會有15人離開。甲公司的會計處理如下：
1、判斷該股票期權為現金結算的股份支付；
2、2010年年末，確認管理費用100×1 000×18×1/3=600 000元；
3、2010年年末，確認管理費用的同時，確認負債600 000元。
【要求】：
分析判斷甲公司上述處理中，哪些不正確？并對不正確之處指出正確的做法。
【分析與提示】
1.授予80名高管人員每人5 000股股票期權，甲公司的處理中2、3不正確。
2、2010年年末，應該確認管理費用80×5 000×12×1/3=1 600 000元；3、2010年年末，確認管理費用的同時，應該確認資本公積1 600 000元。
3.授予120名高級技術人員每人1 000份模擬股票，甲公司的處理中2、3不正確；2、2010年年末，確認成本費用100×1 000×18×1/6=300 000；3、2010年年末，應該確認成本費用的同時，確認負債300 000元。
