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關于《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》的起草說明
為了積極貫徹落實《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發[2014]63號）的要求，構建統一、科學、規范的政府會計核算標準體系，我們根據《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號，以下稱《基本準則》）及《政府會計準則第1號——存貨》等四項具體準則，起草了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱本制度）。有關情況說明如下：
一、起草背景和過程
我國現行政府會計標準體系主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計，包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》，以及醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構等行業事業單位會計制度和有關基金會計制度等。近年來，財政部適應公共財政管理的需要，相繼對上述會計標準進行了全面修訂，基本滿足了現行部門預算管理的需要。
黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告的”重大改革舉措。2014年新修訂的《預算法》也
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對各級政府提出了按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的明確要求。現行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。另外，因現行政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。因此，在新的形勢下，必須對現行政府會計規則進行改革。
2014年底，國務院批轉財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下稱《改革方案》）正式拉開了本輪政府會計改革的序幕。《改革方案》提出，權責發生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規則的重大改革，其前提和基礎任務就是要建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度。基本準則主要對政府會計目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎，以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等做出規定。具體準則主要規定政府發生的經濟業務或事項的會計處理原則，具體規定經濟業務或事項引起的會計要素變動的確認、計量和報告。應用指南主要對具體準則的實際應用作出操作性規定。政府會計制度主要
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規定政府會計科目及其使用說明、會計報表格式及其編制說明等，便于會計人員進行日常核算。另外，按照《改革方案》，政府財務報告主要包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告。政府部門編制部門財務報告，反映本部門的財務狀況和運行情況；財政部門編制政府綜合財務報告，反映政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。部門財務報告是合并編制政府綜合財務報告的重要基礎。
為了加快建立健全政府會計核算標準體系，我們擬以統一現行各類行政事業單位會計標準、夯實部門和單位編制權責發生制財務報告和全面反映運行成本的核算基礎為目標，制定適用于各級各類行政事業單位的統一的會計制度。自2015年5月份起，我們在系統分析和梳理現行行政單位會計制度、事業單位會計準則制度和行業事業單位會計制度基礎上，依據《基本準則》，開始研究起草本制度。2015年下半年形成制度討論稿之后，我們先后在會計司內部各處室和單位、部分地方財政廳（局）和行政事業單位范圍內征求了意見，并通過課題研究、召開專家座談會、集中辦公等形式對本制度起草中的相關問題進行了深入研究和討論。經過近一年時間的反復修改和完善，于2016年7月形成本制度征求意見稿。
二、起草原則
在本制度起草過程中，我們主要遵循以下原則：
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（一）統一性原則。在本制度制定中，從行政事業單位通用性或共性業務會計處理，以及政府財務報告和決算報告的可比性出發，充分考慮了制度的統一性。在會計科目設置及會計報表格式上，一般情況下，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位，在具體表述上統一為“單位”。但是，考慮到行政、事業單位在部分業務內容上的差別，本制度在部分科目說明中也適當區分了行政和事業單位，如專用基金、經營結余、對外投資、投資收益等會計科目僅適用于事業單位。對于部分典型行業事業單位的特殊業務處理，下一步我們將視必要性在制度補充規定或新舊銜接規定中予以明確。
（二）繼承創新原則。本制度在資產、負債、預算收入、預算支出科目的設置以及資產負債表、預算收入支出表、財政撥款預算收入支出表上，繼承了現行行政單位會計制度、事業單位會計制度及有關行業事業單位會計制度合理的、共性的內容，充分考慮現行實務的做法。但是，為滿足政府財務會計與預算會計核算的雙重功能，本制度創新性地引入了“8要素”會計核算的思路，增加了收入、費用兩個會計要素，相應修改了凈資產和預算結余要素的核算內容，并增設了收入費用表、現金流量表、預算結余和凈資產變動差異調節表、會計報表附注等報表內容。另外，在相關資產科目的核算內容和賬務處理說明中，充分吸收了2015年7月6日
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財政部印發的存貨、投資、固定資產和無形資產四項具體準則的創新與變化。
（三）強化政府財務會計功能的原則。針對編制權責發生制政府財務報告的需要，本制度在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化政府財務會計的功能，如增加收入和費用兩個財務會計要素的核算內容、細化了資產和負債要素的核算內容、增設收入費用表，要求“實提”固定資產折舊和無形資產攤銷、引入應收賬款壞賬準備等減值概念、確認預計負債、確認待攤費用和預提費用等。
（四）與相關財政法規政策相協調的原則。本制度在預算會計規范的內容方面，與新《預算法》和現行部門預算和決算制度的要求和口徑基本保持一致，也與現行行政事業單位財務規則、財務制度的要求相適應；在資產、負債的核算方面，與現行行政事業單位財務管理規則、制度和國有資產管理規定保持協調；在基本建設會計核算方面，與基本建設財務規則的要求保持一致。
（五）著力提高會計信息質量的原則。本制度從財務報告和決算報告的目標以及信息使用者的需要出發，著力提高會計信息的決策有用性。通過確認折舊費用、攤銷費用、壞賬準備、預計負債等提升會計信息的相關性；通過增加公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、受托代理資產和負債等核算內容，提升會計信息的真實性和完整性；通過調
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整優化會計報表項目和格式等，提升會計信息的可理解性。
（六）簡化實務操作原則。考慮到行政事業單位會計工作的現狀，以及核算系統中引入財務會計內容帶來的復雜性，本制度在科目設置、核算口徑、計量標準以及賬務處理等方面，力求做到簡便易行。例如，對財務會計各科目，不要求進行多級明細核算；對同級財政性撥款資金，在財務會計收入和預算收入的確認時點上盡可能保持一致；對折舊、攤銷、壞賬準備等計提要求，均采用簡便易行的方法。
三、主要內容
本制度共分為六部分內容：
第一部分為總說明。本部分主要規范了制度的制定依據、適用范圍、核算基礎、會計科目設置要求、報表填列要求、會計基礎工作規范等內容。
第二部分為會計科目名稱和編號。本部分主要列出了財務會計和預算會計兩類科目表，共計102個一級會計科目，其中，財務會計下資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素共74個一級科目，預算會計下預算收入、預算支出和預算結余三個要素共28個一級科目。
第三部分為會計科目使用說明。本部分是制度的核心內容，主要對102個一級會計科目的核算內容、明細核算要求及其相關賬務處理進行了詳細的規范。為減少制度冗余，增強明晰性，在起草本部分內容時，財務會計要素僅規范財務
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會計核算，預算會計要素僅規范預算會計要素。
第四部分為主要業務賬務處理說明。本部分是對第三部分內容的補充，主要采用財務會計和預算會計“平行記賬”方式，按照會計科目順序對行政事業單位主要業務賬務處理進行了說明。本部分內容主要列出了行政事業單位的通用業務或共性業務的賬務處理，便于會計人員學習和理解8要素會計處理，也有利于單位會計核算信息系統的開發或升級改造。
第五部分為會計報表格式。本部分主要規范了4張財務報表的格式和3張決算報表（預算會計報表）的格式，其中，財務報表包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表及報表附注，預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表。
第六部分為會計報表編制說明。本部分主要規范了第五部分列出的7張會計報表和附注的編制說明。
四、主要創新與變化
本制度統一了行政、事業以及行業事業單位會計制度，基本實現了會計科目統一、核算內容和報表統一，為各級政府財政部門編制權責發生制政府綜合財務報告和各部門、各單位編制財務報告及進行成本核算奠定了堅實的會計核算基礎。
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與現行行政事業單位會計制度相比，本制度的主要創新和變化是，采用了“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”。
（一）關于“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：
一是“雙功能”，即在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。這樣在完善預算會計功能基礎上，強化財務會計功能，更加完整地反映政府會計信息。
二是“雙基礎”，即財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。但是，根據相關起草原則，財務會計中對于財政撥款收入按照收付實現制核算；預算會計中對于質量保證金、專用基金的核算也部分采用了權責發生制基礎。這是兼顧了當前實際情況和長遠改革方向的制度安排，使得政府會計核算既能反映預算收支等預算管理所需信息，又能反映資產、負債、運行成本等財務管理所需信息。
三是“雙報告”，即通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。
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（二）關于“相互銜接”，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：
一是對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”。即，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時，也需進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。
二是凈資產要素與預算結余要素保持銜接。即凈資產項目中“限定性凈資產”等于預算結余項目中的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“專用基金”四者之和，反映單位具有限定用途的資金金額。
三是財務報表與決算報表之間存在勾稽關系。即通過編制“預算結余與凈資產變動差異調節表”，反映本期預算結余（即本期預算收入減去預算支出的凈額）與本期盈余（即本期收入減去費用后的凈額）和本期其他凈資產變動數之間的調整過程，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。
這種適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求，并且避免了部門和單位采用兩套會計信息系統進行核算的復雜性，使公共資金管理中預算管理 、財務管理和績效管理相互聯結、融合，全面提高管理水平和
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資金使用效率，對于規范政府會計行為，夯實政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理具有深遠的影響。
五、需要說明的幾個問題
（一）關于財務會計和預算會計“平行記賬”
為了滿足單位在一個會計信息系統中同時進行財務會計和預算會計核算的需要，本制度要求單位進行“平行記賬”，即對于納入預算管理的現金收支，在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算。此處的“現金”指現金及現金等價物，包括國庫直接支付的財政撥款資金、國庫授權支付的零余額賬戶用款額度、銀行存款、庫存現金及其他貨幣資金。
一般情況下，對于財務會計下“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“庫存現金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目發生增減變動時，在預算會計下應同時進行會計處理。例如，單位通過授權支付方式購買固定資產時，在財務會計下，借記“固定資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；同時，在預算會計下，借記相關支出類科目，貸記“資金結存”相關明細科目。固定資產后續計量僅需要進行財務會計處理，如計提折舊時，借記相關費用科目，貸記“累計折舊”科目。
但是，對于不屬于預算收支的現金收支，如應當上繳國庫或財政專戶的款項、應當轉撥其他單位的款項、受托代理的款項等，收到或支付時僅作財務會計核算，不需要進行預
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算會計核算。
“平行記賬”是政府財務會計和預算會計功能適度分離又相互銜接核算模式的典型特征，相對于現行行政事業單位會計制度中“雙分錄”核算模式，更能全面準確反映行政事業單位的財務信息和預算執行信息。
（二）關于會計科目設置
1.關于財務會計科目
（1）關于資產/負債類會計科目。為了全面反映行政事業單位的經濟業務和事項，本制度在現行行政事業單位會計制度基礎上，在“資產類”會計科目中，增加了“其他貨幣資金”、“在途物資”、“在加工物品”、“應收股利”、“應收利息”、“壞賬準備”、“待攤費用”、“基建工程”、“工程物資”、“研發支出”和“公共基礎設施”、“政府儲備物資”、“文物文化資產”、“受托代理資產”等科目。在“負債類”會計科目中，增加了“應繳增值稅”、“其他應繳稅費”、“應付轉撥款”、“應付利息”、“預提費用”、“預計負債”和“受托代理負債”等科目。
（2）關于凈資產科目。為了準確反映單位凈資產狀況，本制度將凈資產科目細分為“限定性凈資產”、“其他凈資產”、“權益法調整”、“本年盈余”、“本年盈余分配”和“前期調整”科目。
（3）關于收入和費用類科目。本制度根據強化政府財
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務會計核算的需要，設置收入和費用類科目。為了簡化核算，收入科目的設置和預算收入科目的設置基本一致。但是，為了更好地體現權責發生制核算原則，有助于單位成本會計核算，本制度在費用科目設置上有別于預算支出科目，主要按功能分為“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”、“所得稅費用”、“資產損失”和“其他費用”。
2.關于預算會計科目
（1）關于預算收支科目。本制度在現行行政事業單位收支會計科目基礎上，對預算收入科目進行了細化。為了區別財務會計收入和預算收入，本制度在預算收入各科目名稱中均體現了“預算”兩字。特別是將現行制度中的“其他收入”拆分成“非同級財政撥款預算收入”、“投資預算收益”、“捐贈預算收入”、“利息預算收入”、“租金預算收入”、“其他預算收入”。同時，為了完整反映部門預算收支，增設了“債務預算收入”和“投資支出”科目。
（2）關于預算結余科目。本制度基本沿用了現行行政事業單位凈資產類相關科目，如財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、專用基金、經營結余、非財政撥款結余分配。但是為了更好地體現制度的統一性，本制度將現行事業單位會計制度中的“事業基金”改為“非財政撥款結余”；為了實現預算會計三要素核算，增設了“資金結存”科目。
（三）關于預算會計核算
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本制度預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行核算，會計恒等式為“預算收入-預算支出=預算結余”。預算會計通常采用收付實現制核算。本制度中預算會計核算基本與現行行政事業單位的相關核算保持一致，有關特殊說明如下：
1.關于“資金結存”科目。本制度在設計預算結余類科目時，為了保證復式記賬借貸平衡，體現收付實現制下預算資金流入、流出和結存情況，除設置了“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”、“專用基金”等結存類科目，還設置了“資金結存”科目，用以反映各結存類科目對應的資金形態，該科目的明細科目包括零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政應返還額度。當確認預算收入時，同時借記“資金結存”科目；當確認預算支出時，同時貸記“資金結存”科目。年末結賬后“資金結存”科目余額為借方余額，上述結存類科目余額為貸方余額，兩者方向相反、金額相等。
2.關于預收和預付款項。為了充分體現預算會計收付實現制核算原則，本制度對于預收款項和預付款項（包括暫付款項），在現金流入或流出時要求及時進行預算會計核算。但是，考慮到實務中在暫付資金時尚不能明確支出明細科目，因此本制度規定，在發生暫付款項時，在相關預算支出科目下設置“待處理”明細科目，待實際報銷或相關事項明確時
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再由“待處理”明細科目轉入相關支出明細科目。
3.關于債務預算收入。為了全面反映單位預算收入信息，體現收付實現制會計核算原則，本制度設置“債務預算收入”科目，核算事業單位對外舉借的資金，收到款項時貸記本科目，歸還款項時借記本科目，期末余額轉入非財政撥款結余科目。
4.關于投資支出。為了全面反映單位預算支出信息，體現收付實現制會計核算原則，本制度設置“投資支出”科目，核算事業單位對外投資的資金，支出款項時借記本科目，收回投資時貸記本科目，期末余額轉入非財政撥款結余。
5.關于預算會計中的權責發生制事項。本制度規定預算會計一般采用收付實現制，但考慮到部門預算管理相關要求，并兼顧實務工作需要，以下三類業務采用了權責發生制的處理：一是財政應返還額度，主要針對國庫集中支付下當年未支而需結轉下一年度支付的用款或支付額度；二是應以同級財政撥款支付的質量保證金；三是從預算收入中計提的專用基金。
（四）關于基本建設會計核算
按照現行行政事業單位會計準則制度規定，單位對于基本建設投資的會計核算應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，但同時應將基建賬相關數據并入單位“大賬”。本制度從單位會計信息質量的“全面性”
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出發，本著簡化行政事業單位基本建設業務會計核算的原則，依據最新《基本建設財務規則》和相關預算管理規定，設置了“基建工程”會計科目要求，要求直接在單位“大賬”統一核算基本建設業務。
（五）關于財務會計報表及附注
1.關于資產負債表。本制度進一步豐富了資產負債表的內容，優化了資產負債表結構，特別是將“受托代理資產”和“受托代理負債”作為單獨項目進行反映，以充分反映單位受托代理的資產和負債。
2.關于收入費用表。收入費用表為本制度新增的財務報表，主要反映單位本期收入、費用及本期盈余情況，為下一步推進政府成本會計核算提供基本信息。
3.關于現金流量表。現金流量表為本制度新增的財務報表。在該表項目設置上，未采用現行企業會計現金流量表的格式，而是按照財政撥款資金、非財政撥撥款資金和受托代理資金三大類反映單位的資金流情況。
4.關于預算結余與凈資產變動差異調節表。預算結余與凈資產變動差異調節表反映單位在某一期間的預算結余與本期盈余以及其他凈資產變動數之間的差異調整過程。本表分兩步進行調整，第一步，從本期預算結余調整到本期盈余，將財務會計與預算會計銜接起來，反映兩者的內在聯系。由于預算收支和收入費用二者的核算基礎不同，同一筆業務，
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財務會計下確認了收入但預算會計下不一定會確認為預算收入（如接受捐贈的非流動資產），在財務會計下確認為費用但不一定會列為預算支出（如固定資產的折舊），有必要編制該表進行調節。第二步，從本期盈余調整到本期凈資產變動，完整反映本期凈資產的增減變動情況。
5.關于財務會計報表附注。本制度在財務會計報表附注部分，原則性列出了十二類需要披露的事項。下一步，將根據情況進一步細化披露格式和內容，為單位全面反映財務狀況提供參考。
六、征求意見的問題
（一）關于會計科目設置
問題1：您認為本制度中關于財務會計和預算會計的科目設置是否合理？是否全面？您有何意見和建議？
問題2：本制度在科目設置上主要針對行政事業單位的通用業務和共性業務。關于如何滿足行業事業單位的特殊業務處理的需要，您有何具體建議？
（二）關于財務會計核算
1.關于資產類科目
問題3：本制度設置“基建工程”會計科目，核算單位的基本建設投資業務。您認為能否滿足本單位基本建設業務核算需要？如果不滿足，您有何建議？
問題4：本制度中關于資產置換業務的會計處理是否合
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適？如果不合適，您有何建議？
問題5：本制度規定，單位報經批準處置資產時，應當通過“待處理財產損溢”科目進行核算。本制度中關于“待處理財產損溢”科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
2.關于負債類科目
問題6：本制度中關于“應繳增值稅”和“其他應繳稅費”科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題7：本制度中關于“預計負債”科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題8：本制度中關于“應付轉撥款”科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？請說明您所在單位日常業務中涉及此類款項的具體內容及相應的會計處理。
3.關于凈資產類科目
問題9：本制度中關于凈資產類會計科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
4.關于收入類科目
問題10：本制度中關于收入類會計科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
5.關于費用類科目
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問題11：本制度中關于“資產損失”和“其他費用”科目的核算內容和口徑是否合適？如果不合適，您有何建議？
6.其他
問題12：關于本制度中財務會計類會計科目的核算內容及賬務處理說明，您還有何補充意見和建議？
（三）關于預算會計核算
問題13：本制度關于預收或預付款項形成的預算收入或預算支出的賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題14：本制度關于“債務預算收入”科目的賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題15：本制度關于“投資預算支出”科目的賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題16：本制度關于應以本級財政撥款支付的質量保證金相關的會計處理是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題17：本制度關于“資金結存”科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題18：本制度關于“專用基金”會計科目的核算內容及賬務處理說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題19：本制度中關于預算會計類科目的核算內容及賬務處理說明，您還有何補充意見和建議？
（四）關于預算會計和財務會計“平行記賬”
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問題20：本制度在第四部分關于預算會計和財務會計“平行記賬”規則是否明確？相關賬務處理說明是否完整？是否具有可操作性？您有何意見和建議？
（五）關于會計報表及附注
問題21：本制度關于資產負債表、收入費用表的格式設計是否合理？如果不合理，您有何建議？
問題22：本制度要求單位編制預算收入支出表，是否有必要再編制“現金流量表”？為什么？
本制度關于“現金流量表”的格式及編制說明是否合適？如果不合適，您有何建議？
問題23：本制度關于“預算結余與凈資產變動差異調節表”的格式是否合理？其編制說明是否合適？您有何意見和建議？
問題24：本制度中關于決算報表（預算會計報表）的格式及編制說明是否合理？如果不合理，您有何建議？
問題25：本制度關于財務會計報表附注的要求是否完整？是否應當采用表格方式進一步細化披露內容？對于完善附注內容您有何建議？
（六）其他問題
問題26：對于進一步完善本制度，您還有何意見和建議？
