【作 者】
陳平澤1，劉秋東2
【作者單位】
1.中國礦業大學（北京）管理學院，北京100083；2.中海油田服務股份有限公司，北京100027
【摘 要】
【摘要】政府會計與政府審計的協同作用可以推動國家治理體系有序發展。黨政領導干部經濟責任審計作為一項具有中國特色的審計類型，對于政府會計改革具有雙重能動性：既通過對政府會計信息的多重性需求來拉動改革，又將政府會計改革政策落實情況納入審計內容來直接推動改革。為促進國務院發布的政府會計改革方案的落實，本文建議審計機關與財政部門構建政府會計改革協同機制，加強政府會計制度設計協作，充實審計內容，共享審計成果。
【關鍵詞】經濟責任審計；政府會計；政府審計
【中圖分類號】C939 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）21-0107-4
一、引言
2014年底，國務院以國發［2014］63號文件批轉了財政部制定的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》。該方案是我國政府會計改革綱領性文件，明確了建立權責發生制政府綜合財務報告制度的重要意義、指導思想、總體目標、基本原則、具體內容、配套措施、實施步驟和組織保障，提出力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。該方案還提出政府會計科目設置要實現預算會計和財務會計雙重功能，并在條件成熟時，推行政府成本會計。這意味著，政府會計改革的目的是建立政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計三大部分組成的現代政府會計體系。
黨的十八屆三中全會確立了國家治理體系和治理能力現代化的改革總目標。政府會計改革是我國國家治理體系現代化建設的一項重要內容。國家治理體系是一個大的系統，由眾多子系統組成。政府會計與政府審計均是國家治理體系的子系統。政府會計是政府審計的對象，政府審計是推動政府會計發展的動力，兩者具有關聯性。政府會計與政府審計的協同作用能推動國家治理體系的整體有序發展。因此，為促進政府會計改革，有必要從政府審計的角度對其進行研究和探討。
關于政府會計與政府審計的關系，學者們展開了深入研究。路軍偉等（2006）研究了政府績效審計與政府會計改革的互動關系，提出政府公共受托責任是兩者共同的存在基礎，新公共管理運動是兩者共同的推動因素。他們認為政府績效審計本身需要的相關性信息，是目前政府會計系統無法提供的。政府績效審計的推進，必然會促進政府會計改革。
張曾蓮（2010）探討了政府審計的咨詢功能，提出政府審計意見能引導政府會計系統提供成本、績效等信息。
戚艷霞等（2013）從有效履行公共受托責任和實現良好公共治理的角度，研究了政府會計與政府審計的整合協調關系。
然而，上述文獻主要從合規性審計、財務報表審計和績效審計等方面分別考察政府審計對政府會計改革的作用，尚未充分考慮領導干部經濟責任審計這一中國特有的審計類型的作用與影響。領導干部經濟責任審計是一項具有中國特色的審計類型（李金華，2008），黨的十八大、十八屆三中全會報告均提出要加強經濟責任審計工作。經濟責任審計在審計對象、特點、方式等方面與其他審計類型有明顯的區別。近年來，黨政領導干部經濟責任審計對象覆蓋面越來越大，目前已基本覆蓋鄉科級至省部級領導干部。為促進政府會計改革方案的順利實施，本文結合我國國情，研究黨政領導干部經濟責任審計對政府會計改革的雙重能動作用，并提出了相關政策建議。
二、黨政領導經濟責任審計對于政府會計改革的拉動作用——對政府會計信息的多重性需求
政府會計目標分為三個層次：基本目標是檢查、防范舞弊和貪污，中級目標是促進財務管理體系的健全，最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任（陳立齊、李建發，2003）。評價政府履行公共受托責任情況，最直接的方式是評其主要領導干部責任的履行情況。政府作為科層組織，其主要領導干部處于權力中心和核心地位，也是最終的責任主體，對于政府活動產生決定性的影響。政府會計信息既能從財務視角反映政府活動的實質，又是評價黨政領導干部任期內履行經濟責任情況的基礎。黨政領導干部經濟責任審計的目的是界定、解除或追究被審計領導干部責任。政府會計信息的真實性、完整性決定了黨政領導干部經濟責任審計的質量和效果。
國際會計師聯合會（IFAC）公共部門委員會將政府會計信息使用者需要的信息概括為四個方面：①評價資源是否按照法定預算和其他法律或相關授權的規定使用；②評價政府或部門整體的財政狀況；③評價政府的運營情況；④評價政府或部門使用資源的業績。
2010年中共中央辦公廳和國務院辦公廳發布了《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，將黨政領導干部經濟責任審計內容劃分為十個方面：經濟政策執行情況、遵紀守法情況、重大經濟決策制定和執行情況、經濟管理制度建立和執行情況、財政預算收支情況、政府債務管理和使用情況、國有資產管理和使用情況、政府投資項目建設和管理情況、經濟管理和決策的效益情況、遵守有關廉潔從政規定情況等。
可以看出，《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》涉及的黨政領導干部經濟責任內容，比國際會計師聯合會列出的四項信息需求內容更廣，其不僅涵蓋了該四項需求，而且還包括經濟政策執行情況、重大經濟決策實施情況、經濟管理制度建立和執行情況以及領導干部個人廉潔從政等。鑒于經濟責任審計“由事評人”和“由事定責”的特點，即對于領導干部任職期間的業績要進行審計評價，對于審計發現的問題要界定領導干部的責任，所以相對于合規性審計、財務報表審計和績效審計等其他審計類型而言，黨政領導干部經濟責任審計對于政府會計信息的需求呈現出多重性：
1. 審計本地區或本部門財政預算收支情況，需要政府預算會計系統提供完整的預算收支信息。我國當前的預算會計提供的預算收支信息并不完整，不能自上而下地反映預算收支的整個鏈條，財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計并未有效銜接，財政總決算報表與部門決算報表相脫節，影響了審計全過程的追蹤能力。預算會計應著眼整個支出周期，從預算授權、撥款、承諾、核實、付款五個階段分別計量（王雍君，2007）。
預算會計改革應根據新修訂的《預算法》要求，按照“一級政府一級預算”的原則，從預算審批、分配、撥款到最終支付，實現全過程的計量，以加強預算控制，避免預算資金的沉淀、擠占和挪用。預算會計的主體應是根據《預算法》確立的預算單位，會計計量應能反映出預算授權下的預算資金分配、管理和使用情況，為審計人員評價領導干部任期內對本地區或本部門財政預算收支管理情況提供支持。為達到上述目標，除了改革當前的預算會計制度，還應將預算會計改革與國庫集中支付制度改革進行配套實施，即將所有的財政預算資金都納入國庫集中支付體系進行管理，每年年末將國庫現金會計收支情況（收付實現制計量）與單位預算會計收支情況進行對賬，加強資金收付控制，為審計的全過程追蹤提供會計信息基礎。
2. 審計政府債務、國有資產的管理和使用情況，需要政府財務會計系統提供權責發生制的財務信息。通過權責發生制政府財務會計改革，將政府資產、債務信息納入會計核算范圍。一方面，將國有資產的處置、轉讓等情況和政府債務的舉借、償還等情況全部列入會計計量范圍，作為領導干部任期內經濟業績的評價依據，約束領導干部通過出售國有資產、舉借債務來增加財政收入等短期行為，促進領導干部樹立科學的政績觀。另一方面，通過計量固定資產折舊情況、政府債務融資成本等，科學核算政府行政成本，揭示財務風險，為上級部門考核領導干部任期內業績提供參考。
3. 審計重大經濟決策制定和執行情況、政府投資項目建設和管理情況、經濟管理和決策的效益情況，需要政府財務會計系統與政府成本會計系統提供財務和成本信息。
審查重大經濟決策制定和執行情況，遵循“實施重大經濟決策→形成經濟事項→計量成本和績效信息→評價決策結果→追究經濟責任”的邏輯思路，其中成本和績效信息由政府財務會計系統和成本會計系統提供。
審查政府投資項目建設和管理情況、經濟管理和決策的效益情況，也需要提供成本信息。如果未對政府行政成本按類別、項目進行計量和細化，則無法得出具體經濟事項或項目的成本，也難以對經濟決策結果進行審計評價和界定責任。
成本的分攤可以采取分步成本法、標準成本法和作業成本法等。其中作業成本法是一種比較理想的成本計量方法。美國聯邦會計準則第4號公告《管理成本會計準則》也指出，作業成本法可以作為政府部門的計算方法。在成本的計量內容上，除了計量經濟成本，還需計量與經濟成本相關的社會成本和環境成本。如對于重大決策形成的經濟事項產生的環境成本，可以分為污染實際治理成本和污染虛擬治理成本。污染實際治理成本是指當前已經發生的污染治理成本；污染虛擬治理成本是指將當前排放至環境中的污染物全部處理所需要的成本，這是防止環境功能退化所需的治理成本。所以，需要將政府財務會計、成本會計核算內容擴展到社會成本、環境成本范圍。
監督部門和上級政府對政府會計信息的需求，是政府會計改革的動因之一（張琦、張娟，2011）。黨政領導干部經濟責任審計對政府會計信息的多重需求，對于政府會計改革有拉動作用：審計需求的全部預算收支信息，拉動以預算收支全過程會計核算為目標的政府預算會計改革；審計需求的公共資源使用信息，拉動以完全權責發生制計量為目標的政府財務會計改革；審計需求的領導干部任職期間成本與業績綜合評價信息，拉動以作業成本法運用為目標的政府成本會計改革。
黨政領導干部經濟責任審計對政府會計信息的需求如圖1所示：
三、黨政領導經濟責任審計對于政府會計改革的直接推動作用——將政府會計改革政策落實情況納入審計內容
黨政領導干部經濟責任審計將貫徹執行經濟政策情況等列入審計內容，對于政府會計改革具有獨特的直接推動作用。這種作用不同于前述的需求拉動功能、審計咨詢功能，是直接運用審計監督功能來推動政府會計改革政策的實施。具體做法是將政府會計改革政策的貫徹落實情況、與政府會計改革相關的經濟管理制度的建立與執行情況直接列入審計內容，審查被審計領導干部在本地區或本部門對于政府會計改革政策的落實情況和相關制度建設情況，對于貫徹落實乏力、制度建設未達到要求的領導干部進行審計問責，以此推動中央政令暢通，減少政府會計改革的阻力。
中央政策執行乏力問題是我國國家治理中由來已久的頑疾，其根源在于有的地方和部門基于狹隘利益的考慮，有意抵制、規避、延滯、扭曲中央政策意圖，導致“上有政策、下有對策”現象出現。政府會計改革的總體目標是科學、全面、準確地反映政府資產負債和成本費用，全面、清晰地反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持。上述改革目標符合國家整體利益的要求，同時也會增強對地方政府和部門領導干部行為的監督和約束，進一步影響地方政府和部門利益甚至是領導干部的個人利益，黨政領導干部也有動機延滯或扭曲政府會計改革政策的貫徹落實。
根據《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，黨政領導干部必定要面臨經濟責任審計這道關口，任職期間的權力行使必定要接受審計機關的檢查，審計發現的問題必定要定責。在這三個“必定”的前提下，就能對權力行使形成穩定性的約束，使政策執行監督機制呈現出固定化、長期化態勢。由此可見，通過審計可以調整黨政領導干部執行中央政策的成本收益關系，增加地方政府和部門領導干部抵制、規避、延滯、扭曲中央政策意圖的成本，激發其作為理性“經濟人”的意識，進而根據國務院文件要求采取相應的措施執行政府會計改革政策。
具體而言，黨政領導干部經濟責任審計對于政府會計的直接推動作用，主要表現在以下兩個方面：
一是將貫徹落實政府會計改革政策情況列入審計內容，督促黨政領導干部采取相應措施來實施政府會計改革。政府會計改革是一項綜合性的改革，涉及各地方、各單位資產、負債的計量和行政成本的核算，與其他政策領域交叉融合，覆蓋面廣，積累難題多，任務艱巨，難以憑財政部門一己之力完成，需要中央和地方各行政事業單位共同實施，協調配合。黨政領導干部擁有強大的資源，對政府會計改革相關政策領域具有控制和管轄權，通過指導、表揚、批評、處分等各種直接或間接的行政手段和領導方式來引導、支持、改變所轄職能部門或單位的行政行為。并且，黨政領導干部是實施政府會計改革政策恰當的責任主體。由黨政領導干部組織協調政府會計改革的貫徹落實，能避免政府各部門、所屬各單位之間相互推諉、扯皮，進而增強改革成效。《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》進一步明確，將貫徹執行黨和國家有關經濟工作的方針政策和決策部署情況列作黨政領導干部經濟責任審計內容。政府會計改革方案是以國務院文件形式發布的，屬于國家經濟工作的方針政策和重大決策部署。基于此，建議將政府會計改革方案貫徹落實情況列入黨政領導干部經濟責任審計內容，以促進黨政領導干部重視政府會計改革，采取清查核實資產負債等措施來貫徹改革政策。
二是將政府會計改革相關的重要經濟事項管理制度建立和執行情況列入審計內容，督促黨政領導干部建立制度鞏固政府會計改革成果。經濟管理制度的建立能將政府會計改革成果長期化、穩定化，構建權責發生制財務報告制度，形成規范的信息披露機制，避免政府會計改革措施因主要領導干部的調整或意識轉移而被虛化、弱化。根據《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，經濟責任審計將重要經濟事項管理制度建立和執行情況列入審計內容，審查權責發生制財務報告制度和相關的資產、負債管理制度建立和執行情況，督促黨政領導干部建章立制，完善政府會計管理制度。
黨政領導干部經濟責任審計對政府會計改革的直接推動作用如圖2所示：
四、政策建議
為了更好地發揮黨政領導干部經濟責任審計對政府會計改革的需求拉動和直接推動作用，建議構建審計機關、財政部門關于政府會計改革的溝通協調機制，充分發揮政府審計與政府會計的協同作用，進而推動國家治理現代化。
1. 財政部門應深入研究審計機關的會計信息需求，增強政府會計準則等制度的適用性。財政部門在起草政府會計相關制度時，應吸收審計機關的力量，充分聽取審計人員的意見，使政府會計系統提供的預算收支、財務狀況和成本信息符合經濟責任審計的需求，推動審計工作的開展。
2. 審計機關應將政府會計改革政策落實情況列入黨政領導干部經濟責任審計重點內容，并加大審計力度。審計機關在確定黨政領導干部經濟責任審計工作方案時，應將落實政府會計改革的具體措施情況列入審計重點內容。對于地方和部門黨政領導干部在政府會計改革政策執行中的不作為、亂作為等問題進行揭示、問責，以保障政府會計改革政策的及時落地。
3. 審計機關將黨政領導干部經濟責任審計結果抄送財政部門，拓展審計成果應用渠道。當前，《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》確立的經濟責任審計工作聯席會議制度由紀檢、組織、審計、監察、人力資源社會保障和國有資產監督管理等部門組成，尚未包括財政部門。鑒于經濟責任審計內容涉及經濟政策執行、經濟管理制度、財政預算收支、國有資源和政府性債務等情況，建議審計機關將黨政領導干部經濟責任審計結果抄送財政部門，使財政部門掌握其他部門和地方政府執行政府會計改革政策的具體情況，對政策執行情況進行評估，進而采取措施、調整政策，推動改革深化。
主要參考文獻：
陳立齊，李建發．國際政府會計準則及其發展評述［J］．會計研究，2003（9）．
陳平澤．依法治國視角下的黨政領導干部經濟責任審計［J］．審計月刊，2015（1）．
陳志斌．政府會計概念框架結構研究［J］．會計研究，2011（1）．
李金華．我國審計25年回顧與展望［M］．北京：人民出版社，2008．
劉家義．中國特色社會主義審計理論研究［M］．北京：中國時代經濟出版社，2013．
路軍偉，陳希暉．政府績效審計與政府會計改革的互動關系研究［J］．審計與經濟研究，2006（6）．
戚艷霞，種金睿，姜國杰．公共財政管理框架下的政府會計改革：理論詮釋與制度完善［J］．財政研究，2013（11）．
戚艷霞，王鑫．政府會計與政府審計的動態協調和制度優化［J］．審計研究，2013（3）．
戚振東，尹平．經濟責任審計產生的動因和權力監督特征研究［J］．審計研究，2013（1）．
王雍君．支出周期：構造政府預算會計框架的邏輯起點［J］．會計研究，2007（5）．
張琦，張娟．供求矛盾、信息決策與政府會計改革［J］．會計研究，2012（7）．
張曾蓮．政府會計改革的新力量：政府審計的咨詢功能［J］．廈門大學學報（哲學社會科學版），2010（4）．
