包新民
為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，2011年10月18日財政部（財會[2011]17號）印發了《小企業會計準則》，規定自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，并鼓勵小企業提前執行。這是我國會計發展史上具有里程碑意義的舉措，意味著我國即將由原純會計制度、會計制度與會計準則并存的時代而邁入全新、全面執行準則的時代。《小企業會計準則》的施行將有力地促進我國會計與稅收相關工作地落實與發展，但其中若干規定尚待明確與解決，現筆者將其歸納整理與各位商榷。
一、關于執行《小企業會計準則》的范疇
（一）《企業會計制度》是否繼續執行
財政部 財會[2011]17號文件明確規定：于2004年4月27日發布的《小企業會計制度》（財會[2004]2號）廢止；但未明確財政部財會[2000]25號文件發布的《企業會計制度》是否廢止。盡管《小企業會計準則》施行的范圍原則上是按工信部聯企業[2011]300號《關于印發中小企業劃型標準規定的通知》所界定的，但如與原規定的外資企業應執行《企業會計制度》相沖突，也就是說久外資企業而言，是否需按中小企業劃型標準的相關規定，分別執行《小企業會計準則》和《企業會計準則》，抑或是繼續執行《企業會計制度》？筆者以為，按照我國企業會計改革的總體框架，基本準則是綱，適用于境內所有企業。《企業會計準則》和《小企業會計準則》是基本準則下的兩個子系統，分別適用于大中型企業和小企業，因此在實際工作中可以理解為《企業會計制度》不再執行，而是全面執行（小）企業會計準則。
（二）個體工商戶執行會計制度還是小企業會計準則
財政部、國家稅務總局曾于1997年4月30日以[1997]財會字第19號文件印發了《個體工商戶會計制度（試行）》，規定在我國境內所有按規定需要建賬的個體工商戶規模較小或業務比較簡單的個體戶可按本制度執行。財政部 財會[2011]17號文件未對個體工商戶執行繼續執行會計制度還是參照執行《小企業會計準則》作出明確規定。筆者以為：雖然個體工商戶與企業在生產經營規模、人員、資產總額及收入營業收入等諸多方面存在較大區別，但畢竟也是一個經濟體，為增強會計信息的可比性，故建議參照執行為妥。
（三）原頒布的各類專業和行業會計核算辦法是否繼續有效
由于各專業和行業的會計核算在成本構成、相應的收入核算等均有所不同，因此對于存在的個性問題，財政部采取制定各個專業會計核算辦法的方式來加以解決。為此曾先后頒布了新聞出版業會計核算辦法（財會[2003]23號）、施工企業會計核算辦法（財會[2003]27號）、電信企業會計核算辦法（財會[2002]17號）、鐵路運輸企業會計核算辦法（財會[2004]4號）、農業企業會計核算辦法（財會[2004]5號）、保險中介公司會計核算辦法（財會[2004]10號）、投資公司會計核算辦法（財會[2004]14號）、電影企業會計核算辦法（財會[2004]19號）信托業務會計核算辦法（財會[2005]1號）、《民航企業會計核算辦法》(財會[2OO3]l8號)、《水運企業會計核算辦法》(財會〔2004〕20號) 及特定業務會計核算辦法如《信托會計核算辦法》 （財會[2005]1號） 、《證券投資基金會計核算辦法》(財會[2001]53號)、《住房公積金會計核算辦法》(財會字[1999]33號)、《職工醫療保險基金會計核算辦法》（財會字[1997]1號）等。財政部 財會[2011]17號文件未就上述專業會計核算辦法的執行是否繼續執行作出明確規定。筆者以為：對專業核算辦法應采取區別對待政策，即一部分應不再繼續執行，如《信托會計核算辦法》和《證券投資基金會計核算辦法》，因其屬于具有金融性質，已納入到了執行《企業會計準則》的范疇，故不再繼續執行。另一部分針對行業性的可繼續參照執行，尤其是相關的科目設置的內容。因為按我國相關法律法規的規定，企業在不違反確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本企業的實際情況增設、分拆和合并相關會計科目，而上述的會計核算辦法中很多內容即是涉及此方面的規定。
二、短期投資的核算是否需要進行重新分類
按《小企業會計準則》的規定，小企業購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年，下同）的投資，如小企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。即核算的是投資時間比較短，投資品種易于變現的內容。但現實生活中往往存在“炒股炒成股東”的情形，即初始投資時的意圖是及時變現，但實際持有時間卻超過一年，甚至于多年的情形，此時是否有必要調整入長期股權投資核算？筆者認為：不必做重新分類調整，畢竟《小企業會計準則》是《企業會計準則》的簡化版，而且與稅收上并無重大沖突；事實上若需調整則尚需規定何種情形下需做調整？如何調整等會計估計事項，加大了《小企業會計準則》執行者的專業判斷事項，而這與制定《小企業會計準則》的初衷是相悖的。
三、對商業匯票貼現的核算問題
應收票據核算的是小企業因銷售商品（產成品或材料）、提供勞務等日常生產經營活動而收到的商業匯票（銀行承兌匯票和商業承兌匯票）。對于如支票、銀行本票等即期票據是不在此科目核算的。對于屬于遠期票據的商業匯票通常存在貼現的問題，對于票據的貼現分為兩種情形：第一種銀行無追索權情況下，可視同債權的轉讓，依附于票據上的主要風險和報酬均已轉嫁給了銀行，故需貸記“應收票據”。第二種銀行有追索權情況下，意味著依附于票據上的主要風險和報酬尚未轉嫁給銀行，故需貸記“短期借款”科目。
四、關于長期債券投資的核算問題
《小企業會計準則》規定：小企業購入債券作為長期投資，應當按照債券票面價值，借記“長期債券投資”（面值），按照實際支付的購買價款和相關稅費，貸記“銀行存款”科目，按照其差額，借記或貸記長期債券投資（溢折價）。這對于投資者在初始發行時即購入的情形下是恰當的。但對于非首次發行取得的一次還本付息債券按上述方法進行核算是否恰當呢？如2014年1月1日購入甲公司于2013年1月1日發行的一次還本付息的債券，支付價款120萬元，票面值100萬元，利率為8%。按《小企業會計準則》的規定應處理如下：
借：長期債券投資——面值 1，000，000
——溢折價 200，000
貸：銀行存款 1，200，000
但事實上其所支付的總價款中隱含了一個年度的利息，將此部分的利息計入“溢折價”是否恰當呢？筆者認為是不恰當的，應當將其含的利息計入“應計利息”較為妥當。即應核算如下：
借：長期債券投資——面值 1，000，000
——溢折價 120，000
——應計利息 80，000
貸：銀行存款 1，200，000
五、關于盤盈的固定資產的會計核算問題
《小企業會計準則》規定：盤盈固定資產的成本，應當按照同類或者類似固定資產的市場價格或評估價值，扣除按照該項固定資產新舊程度估計的折舊后的余額確定。即借：固定資產
貸：待處理財產損溢——待處理非流動資產損溢
不確認累計折舊，無法反映其新舊程度。而企業所得稅實施條例第五十八條第（四）款規定：盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。即
借：固定資產
貸：累計折舊
待處理財產損益
即需要確認累計折舊，筆者認為從固定資產本身的屬性及核算角度出發，企業所得稅實施條例的規定是恰當。
六、關于固定資產的改建支出核算問題
《小企業會計準則》規定： 固定資產的改建支出，應當計入固定資產的成本，但已提足折舊的固定資產和經營租入的固定資產發生的改建支出應當計入長期待攤費用。所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。國家稅務總局2011第34號公告中也對房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題作出了規定： 企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的， 如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊； 如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。例：甲公司將賬面原值為1000萬元，已計提折舊800萬元的房屋建筑物于2013年6月推倒重置，共計發生各項支出1300萬元，則該固定資產竣工時應確認的價值為1000-800+1300=1500萬元。而不是確認固定資產1300萬元，營業外支出200萬元。 這里的關鍵問題在于改建支出的概念與范圍確定問題。
七、關于向稅務機關報送資料
（一）現金流量表是中報還是年報
我國的會計期間分中年度和中期，中期包括月度、季度和半年度。現金流量表是每個月均需編制報送還是僅需年度報告時編制報送？筆者認為：應該是第個月度均需編制報送。因為無論是資產負債表、利潤表還是現金流量表是財務報告整體的組成部分。
（二）為加強稅務機關的征管管理的一點建議
《中華人民共和國征管法實施細則》第二十二條和第二十四條分別規定：從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照或者發生納稅義務之日起15日內，按照國家有關規定設置賬簿。納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送主管稅務機關備案。 納稅人使用計算機記賬的，應當在使用前將會計電算化系統的會計核算軟件、使用說明書及有關資料報送主管稅務機關備案。 納稅人建立的會計電算化系統應當符合國家有關規定，并能正確、完整核算其收入或者所得。依據上述規定每個納稅人，無論其是執行《企業會計準則》還是《小企業會計準則》均應及時將上述資料報送給主管稅務機關，以便稅務機關征收、管理和稽查。稅務部門也有義務督促及時做好上述相關資料報送工作。
參考資料：
1、《小企業會計準則》，財政部
2、《小企業會計準則釋義》（2011），財政部會計司編寫組
3、《小企業會計必讀》，國家稅務總局教材編寫組
