基本案例
A房地產公司于2000年以500萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發。2006年8月，該土地的公允價值已經增值到2000萬元。A公司決定于2006年11月開始在該土地上開發商品房（普通住房）。經測算，預計商品房銷售收入約為5500萬元，土地增值稅扣除項目金額約為3000萬元，可在企業所得稅前扣除的成本稅費約為3350萬元（不含土地增值稅）。當地契稅稅率為3%。
A公司應繳納土地增值稅和企業所得稅測算如下：
增值額：5500－3000＝2500萬元；
增值率：2500÷3000×100%＝83%；
應繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850萬元；
應繳納企業所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429萬元。
籌劃方案
在開發土地之前，A公司可將該土地作價2000萬元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發商品房對外銷售。
投資環節、合并環節以及商品房銷售環節應負擔的相關稅費測算如下：
1.投資環節
（1）《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。
因此，甲公司以土地投資成立B公司不需要繳納營業稅。
（2）《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定：企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。所以，A公司以土地對外投資應負擔的企業所得稅為：（2000－500）×33%＝495萬元。
（3）《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）規定：對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。因此，A公司以土地對外投資免征土地增值稅。
（4）B公司接受土地投資應繳納契稅為：2000×3%＝60萬元。根據《企業會計制度》的規定，B公司應當按照土地的公允價值和契稅確認其入賬價值為：2000＋60＝2060萬元。
2.合并環節
（1）A公司吸收合并B公司時，因為B公司資產未發生增值，所以無論采取應稅合并還是免稅合并，均不會產生企業所得稅負擔。A公司吸收合并B公司后，該土地的入賬價值仍為2060萬元。
（2）《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號）規定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業，依據法律規定、合同約定，合并改建為一個企業，對其合并后的企業承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。另外，《財政部國家稅務總局關于延長企業改制重組若干契稅政策執行期限的通知》（財稅〔2006〕41號）補充規定：財稅〔2003〕184號文件執行時間已于2005年底到期。為繼續支持企業改革，加快建立現代企業制度，企業改制重組涉及的契稅政策，繼續按照財稅〔2003〕184號文件的有關規定執行，執行期限為2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契稅。
3.商品房銷售環節
（1）A公司應繳納土地增值稅：扣除項目金額＝3000＋（2060－500）×（1＋20%）＝4872（萬元）；增值額：5500－4872＝628（萬元）；增值率：628÷4872×100%＝13%。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅。因此，按籌劃方案實施后，A公司應繳納土地增值稅為0。
（2）A公司應繳納企業所得稅＝（5500－3350－2060＋500）×33%＝194.7（萬元）。
籌劃前后對比，籌劃后比籌劃前可少負擔土地增值稅650萬元，同時契稅負擔增加了60萬元，企業所得稅增加了260.7萬元，即總體稅負下降了529.3萬元（850－60－260.7）。雖然495萬元的企業所得稅提前到商品房銷售前實現了，但是籌劃后增加的收益顯然大于增加的支出。
專家點評關于上文中土地增值稅的稅收籌劃，筆者認為存在兩個問題。
1.上文籌劃方案中“以土地（房地產）作價入股進行投資”對土地增值稅的稅收籌劃，即“在開發土地之前，A房地產公司可將該土地（2000年以500萬元的價格取得）作價2000萬元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發商品房對外銷售。”由于財稅〔2006〕21號文件的發布和執行而變得不可行。
上文籌劃方案中主要根據財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）文件規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。因此，A公司以土地對外投資免征土地增值稅。
而財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條“關于以房地產進行投資或聯營的征免稅問題”中規定：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。
該條款主要對征、免土地增值稅的情形進行了如下明確：
一、任何企業（包括房地產開發企業）以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，不適用暫免征收土地增值稅的規定。
二、房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，不適用暫免征收土地增值稅的規定。
因此，該籌劃方案有兩個缺陷，一是文中沒有說明B公司是否從事房地產行業；二是考慮到成立B公司和吸收合并B公司的時間過程及目的，稅務機關可以按照新的《企業所得稅法》第四十七條之規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”
原文中A公司將土地作價投資成立B公司，繼而再由A公司吸收合并B公司，最后再開發商品房對外銷售，投資的最終目的實質上還是從事房地產開發，因此不符合財稅〔2006〕21號暫免征收土地增值稅的條件。
按上述規定，A公司以土地對外投資，要繳納相應的土地增值稅。投資環節A公司應繳納土地增值稅計算如下：
增值額：2000－500＝1500（萬元）；
增值率：1500÷500×100%＝300%；
應繳納土地增值稅：1500×60%－500×35%＝725（萬元）；
按照現行政策，籌劃方案一的結果，籌劃前后對比，僅用土地投資一項，籌劃后比籌劃前要多負擔土地增值稅725萬元。
2.土地增值稅清算過程中土地使用權的扣除金額問題
上文籌劃方案中是通過改變土地的入賬價值，從而加大土地的扣除項目金額，使增值率降至20％以下，來達到“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅”的籌劃目的。可是土地增值稅的計稅成本（即扣除項目金額）不等于會計的入賬價值，也不等于企業所得稅的計稅成本。按照土地增值稅暫行條例具體規定，可扣除項目主要包括：
1.取得土地使用權所支付的金額；
2.開發土地的成本、費用；
3.新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；
4.與轉讓房地產有關的稅金；
5.財政部規定的其他扣除項目等。故扣除項目金額只能按照土地增值稅暫行條例的具體規定確定，不能按照會計的入賬價值確定，也不能按照企業所得稅的計稅成本確定。
原文的兩個籌劃方案在計算各稅種時，針對各稅種的計稅成本，沒有加以區分，特別是將企業所得稅的計稅成本和土地增值稅的計稅成本混淆，并據此進行了賬務處理，原籌劃方案將土地增值稅的計稅成本（即扣除項目金額）按照會計的入賬價值確定，不符合土地增值稅暫行條例的具體規定。
根據國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）文件中關于“土地增值稅的扣除項目”的規定：房地產開發企業辦理土地增值稅清算時，計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
在上文籌劃案例中，無論是采取投資還是整體資產轉讓的方式，A公司為取得土地使用權所實際發生的支出均只有500萬元，支付的地價款的合法有效憑證只有當時支出這500萬元時取得的相關原始憑證。故扣除項目中取得土地使用權所支付的金額為500萬元。
由于土地使用權的扣除金額為500萬元，無法達到加大扣除項目金額，從而降低增值率的目的，因此A公司在商品房銷售環節均應繳納土地增值稅（假設土地增值稅扣除項目金額3000萬元中不含地價款500萬元）：
扣除項目金額：3000＋500×（1＋20%）＝3600（萬元）；
增值額：5500－3600＝1900（萬元）；增值率：1900÷3600×100%＝53%；
應繳納土地增值稅：1900×40%－3600×5%＝580（萬元）；
通過以上分析，我們不難看出，由于上述兩個問題的存在，該籌劃方案不可行，所以在進行土地增值稅的籌劃時一定要謹而慎之。
