陸瑋瑋
一、計算機審計風險的定義
計算機審計風險是指審計人員未能正確合理地運用計算計審計技術對被審計單位會計信息系統運行的有效性、數據處理的合法性和正確性、最終報表的真實性和公允性進行審計，從而對被審計單位含有重要錯報或漏報的財務報表表示不恰當審計意見的風險。
傳統的審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。2003年，國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發布了新《審計風險準則》，將審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。計算機審計中的重大錯報風險是指財務報表在計算機審計前存在重大錯報的可能性；計算機審計中的檢查風險是指被審計單位計算機軟硬件系統存在錯誤，審計人員未能運用計算機審計技術發現該錯誤的風險。
二、教育系統計算機審計風險因素分析
在教育系統計算機審計中，審計風險可按照風險度量模型的定義分成兩個部分來分析，如圖1所示：
(一)重大錯報風險
重大錯報風險是審計人員可以評估、認定但沒有辦法人為改變的風險水平。在教育系統計算機審計中，應注意兩方面因素：
1.固有風險因素。教育系統計算機審計中的固有風險因素是指在教育系統計算機審計中，不考慮計算機系統內部控制可靠性的情況下，因系統中存在的難以消除的各種因素導致計算機系統出錯、中斷或資源毀損等的風險。其特點是：①其風險水平取決于信息技術發展水平及被審計單位采用的技術水平，可能會因計算機處理的實時性、正確性降低，也可能會因計算機系統的復雜性而增加；②固有風險的產生與審計人員無關。它由計算機軟硬件系統所固有的特點決定，審計人員只能分析、判斷、評估風險水平，無法對其實施控制和影響；③固有風險具有多方面的影響因素，難于準確計量。
影響教育系統計算機審計固有風險的因素主要有以下幾方面：①計算機硬件系統的質量和運行環境。若計算機硬件系統質量不過關，導致硬件系統故障，便會加大固有風險水平。②計算機軟件系統的質量。在審計過程中，若運行質量不過關、不穩定的軟件系統，可能導致系統不正常中斷或數據丟失，加大固有風險水平。③電子數據的審計線索易于減少或消失。在計算機系統中，存儲介質只記錄最終處理結果，忽略中間處理過程，利用計算機技術難以實現如簽名等使審計線索證據化的操作，給審計人員追查審計線索帶來了困難，從而導致計算機審計固有風險的加大。④原始數據的錄入和存儲。在原始數據錄入環節，人員操作失誤或人員舞弊會造成實際數據和電子數據不符；磁性介質保存的電子數據存在被盜竊、篡改和丟失的可能性，會計信息系統的網絡連接可能會收到網絡遠程的惡意侵害，都影響固有風險水平。
2.控制風險因素。教育系統計算機審計的控制風險是指在教育系統計算機審計中，因內部控制不能預防、檢測和糾正可能出現的各種錯誤的風險。控制風險因素的特點是：①控制風險水平與被審計單位的內控水平有關。如果被審計單位的內控制度存在缺陷或不能有效工作，就會增加由于人為因素和技術缺陷等原因導致的系統出錯或中斷的可能性。②控制風險與內審人員無關。控制風險屬于內部控制范疇，審計可以根據被審計單位相關部分內部控制的健全性和有效性情況設定一定控制風險的估計水平，但無法對其實施控制。③控制風險水平的衡量涉及計算機系統管理知識，難以準確計量。
影響計算機審計控制風險的因素主要包括：①計算機系統內部控制是否得力。②軟件是否完善。③人員配備是否合適。④系統開發和維護是否完善。⑤系統管理人員的安全防范意識及措施。
(二)檢查風險
教育系統計算機審計的檢查風險是指在教育系統計算機審計中，審計人員通過預定的審計流程未能發現各種錯誤的風險。
檢查風險因素的特點是：①檢查風險獨立存在于整個審計過程中，不受固有風險和控制風險的影響；②檢查風險是唯一可由審計人員自主控制的風險；③檢查風險與審計人員的工作直接相關，其實際水平與審計人員的專業勝任能力有關，直接影響最終的審計風險。④計算機審計中的檢查風險主要表現為非抽樣風險。
影響計算機審計檢查風險的因素主要包括：①計算機審計標準和準則的完善程度。審計標準和準則是審計人員判斷是非的標準，其完善程度直接影響審計檢查風險的大小。目前，我國與計算機審計有關的標準和準則有：1996年審計署發布的《審計機關計算機輔助審計辦法》,1999年中國獨立審計具體準則第20號《計算機信息系統環境下的審計》。現有的審計標準和準則的細化程度已不能滿足當前計算機審計發展的需要，容易帶來檢查風險。②會計軟件的更新、平臺遷移。一方面，由于對重要交易的實質性測試離不開歷史數據，因此，軟件的更換和平臺的遷移會導致難以從往年帳套提取歷史數據，增加檢查風險。另一方面，會計軟件不斷升級，而審計軟件的升級相對滯后，也帶來審計檢查風險。③審計客體的配合程度。在計算機審計中，審計人員能否獲得充足準確的審計證據跟被審計單位提供的信息系統的輸出信息是否全面有著很大關系。若被審計單位將不愿接受審計的部分信息隱藏，計算機審計人員的審計證據獲取不充足，便會影響審計判斷和結論的準確性，加大檢查風險。④計算機審計方法是否恰當。在計算機審計中，由于被審計單位采用的會計軟件多樣，要求運用的審計方法也不同，如果審計人員在審計過程中采用的審計方法不當，就不能獲取充分、合理的審計證據，難以確保審計結論的科學性和準確性，導致檢查風險的加大。⑤計算機審計人員的素質。審計人員是審計的主體，其素質的高低與審計風險的大小直接相關。計算機審計人員的素質越強，檢查風險降低的可能性越大，反之越小。若審計人員在工作中業務能力缺乏，態度不認真，缺乏責任心，未收集充分的審計證據，審計質量必定大打折扣，增加檢查風險。
三、教育系統計算機審計風險具體防范措施
(一)完善計算機審計標準和準則，提供法制依據
電算化信息系統發展迅速，現有的計算機審計標準和準則必須進一步完善才能更好地適應計算機審計發展的需要。教育系統內部審計機構應進一步加強對教育系統計算機審計實踐的分析研究，總結審計工作中遇到的新情況新問題，為有關部門制定標準準則提供參考依據。有關部門應加強對計算機審計工作的研究，盡快制定出與新情況相適應的包括系統設計、開發、運行、維護等方面的計算機審計標準，制定包括對計算機系統內控評價、審計內容、審計證據收集等方面的準則，進一步規范指導審計工作，降低審計風險。
(二)構建審計項目質量控制體系，強化項目管理
質量是審計工作的生命，審計質量提高了，審計風險必然降低。根據以往南京市教育系統計算機審計工作實踐，筆者認為可通過構建分層控制的計算機審計項目質量控制體系來強化審計項目管理，達到控制或降低審計風險的目的，即在制定好年度計算機審計項目計劃的基礎上，從計算機審計項目業務過程的各個環節入手，抓住審計準備階段、實施階段和終結階段的關鍵點，落實好質量控制責任，制定有效質量控制措施，從而達到全方位控制審計項目質量，降低審計風險的目的。如圖2所示：
1.審計準備
審計準備以審前調查為基礎，充分了解被審計單位的基本情況，大致確定被審計單位的風險因素和總體風險水平。可通過查閱資料、詢問有關人員等調查方式了解被審計單位的計算機應用系統、數據庫管理系統和電子數據的有關情況、主要的業務流程、信息系統的內部控制、財務人員、系統管理人員、操作人員和維護人員的職業操守情況等；在制定審計工作方案時，要考慮風險因素，結合實際情況確定審計內容、重點和人員分工，并認真復核審計工作方案，確保適用于實際審計項目。
2.審計實施
審計實施階段可通過對系統審計和數據審計兩方面來進行，如果經過對計算機系統的評估，得出系統可靠的結論，可直接進行數據審計。數據審計可通過基礎數據準備、分析數據準備和數據分析三大流程進行，其中，基礎數據準備包括數據采集和數據轉換，分析數據準備包括數據清理和整理、建立審計中間表等。在計算機審計中，要注意抓住數據審計流程的關鍵控制點，利用相關的技術方法在業務標準和目標的規范下進行作業，并對審計業務活動按照標準和目標進行復核，及時糾正不符合業務標準和目標的活動，以達到控制質量降低風險的目的。
在數據審計過程中，應交叉使用各種審計方法，降低因方法單一而誘發的審計風險，在整個基礎數據準備和分析數據準備過程中必須貫穿進行數據驗證工作。如：在開展教育系統經濟責任審計過程中，在計算機審計數據采集環節，應驗證數據的真實性和完整性，一可采取驗證數據庫創建日期的方法來查看被審計單位數據庫的創建日期是否與預計的相同或接近，若相差很大，則說明被審計單位提供的數據有可能不真實；二可通過查看數據庫中全部基本表所包含的數據行數是否與審計人員估算的行數相同，判斷被審計單位所提供數據是不是原始的真實數據；三審計人員在確定導出所需要的表中數據之前，可先在被審計單位的數據庫服務器上判斷一下其提供的數據表是基本表還是視圖，若是基本表還需驗證下表的創建日期。在計算機審計數據清理驗證環節，一可通過采用金額核對法，計算核對清理前后的數據某些對應指標的金額，保證清理后的數據的準確性，若在清理過程中進行了冗余記錄的刪除，要注意將刪除記錄的金額計入；二可通過采用記錄數驗證法，對比數據清理前后數據表的記錄條數，檢查有無數據丟失，確保數據完整；三可采用借貸平衡法，驗算復式記賬規則產生的電子賬目的科目借貸方金額是否一致，以確保數據準確。
3.審計終結
審計終結階段由出具報告、項目歸檔和后續審計三個流程組成。在出具報告環節，在審計報告送交被審計單位征求意見后，不得因被審計單位或個人對報告提出異議，未經查實而隨便更改審計報告或工作底稿的內容，否則就不能樹立審計權威；在項目歸檔環節，教育內審機構要確定專門檔案保管人員，及時歸檔；在后續審計環節，教育內審機構應對被審計單位審計意見實際執行情況進行后續審計，檢查審計意見是否真正得到落實，督促被審計單位整改到位，確保審計的質量和效果。
(三)加強計算機審計人員隊伍建設，提供人力保障
一是加強計算機審計人員配備。教育系統內審機構應注重加強計算機審計人員的配備，盡可能吸納兼備會計審計專業知識和計算機技術知識的人員充實審計隊伍，改善人員知識結構，必要時可聘請專「J的計算機專家參與審計項目，以確保計算機審計任務的高質高效完成。
二是提高計算機審計風險意識。提高計算機系統管理人員的風險意識和安全防范意識，要設立有效的實時監控程序、電子密鑰系統等安全防范措施來防范網絡遠程侵害，預防黑客的惡意攻擊等，以減少電子數據遭受侵害或丟失的可能性，減少計算機審計控制風險；計算機審計人員應進一步提高計算機審計風險防范意識，保持應有的職業謹慎，堅守審計職業道德，做到依法、客觀、盡責，嚴謹細致、高質高效，不斷打造計算機審計成果“精品”和“高端產品”。
三是提高計算機審計人員素質。首先，要提高審計人員道德素質，加大對計算機審計人員的政治思想教育，大力弘揚“責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計人員核心價值觀，堅定正確的政治方向；計算機審計人員要及時了解國家法律法規政策，規范行為，嚴格履職，將審計職業操守內化于心、外化于行，樹立良好的職業道德形象。其次，要提高審計人員業務素質，加大對審計人員的知識培訓力度，可采取分層次培訓的方式進行：第一層次是普及培訓，即審計人員能掌握計算機系統的基本知識，第二層次是骨干培訓，培養出具有充分的計算機審計知識，熟練掌握電算化系統功能、應用程序、網絡安全等技術方法，能幫助其他審計人員解決計算機審計難題的骨干人員；第三層次是專家培訓，從計算機骨干中選拔出更優秀的人才，通過深層次的培訓學習，培養能進行計算機審計軟件開發、模型構建、開拓計算機審計新技術新方法的專家型人才。
(四)積極爭取被審計對象的支持，優化審計環境
教育系統內審機構要加強審計宣傳，提高被審計單位對計算機審計工作的認識，教育系統計算機審計人員要增強服務意識，以嚴謹扎實的工作作風、高質高效的審計成果、有效合理的審計建議來使被審計單位真正認識到內部審計是自己的參謀和助手，從而進一步取得被審計單位的理解和支持，促使其更好地配合審計工作的開展，以減少審計風險的發生。
(五)促進審計軟件的推廣和運用，降低審計風險
教育系統內審機構一方面應加強與計算機軟件專家的聯合，促進更符合教育系統實際、功能完備的高性能審計軟件的開發、推廣和運用，在大大提高審計效率的同時，有效控制或降低由于審計軟件缺陷帶來的審計風險。另一方面應加強與教育系統財務管理部門的溝通，提倡采用統一的盡可能方便審計軟件操作的會計電算化軟件，以控制或減少數據轉換的錯誤發生率，提高審計軟件的運用效率。
