存貨對于生產制造業、貿易業等行業十分重要。通常情況下，存貨對企業經營特點的反映能力強于其他資產項目。因此，存貨的重大錯報對于企業的財務狀況和經營成果都會產生直接影響。存貨管理是企業日常經營活動中最為普遍、重要而且復雜的問題，審計中許多復雜和重大的問題也都與存貨相關。
正是由于存貨對于企業的重要性，存貨問題的復雜性以及存貨與其他項目密切的關聯性，要求注冊會計師對存貨項目的審計予以特別的關注。鑒于企業對于自身存貨的管理都設計并執行了一系列的內部控制政策和程序來防止存貨的重大錯報以及會計師事務所風險導向型審計思路的逐步樹立，注冊會計師對于企業存貨管理內部控制的審計越來越凸顯出了它在全部內控審計中的重要性。以下從原材料、產成品驗收入庫、倉庫日常管理、存貨領用發出、存貨的盤點、存貨處置及跌價準備計提五方面探討存貨管理內部控制審計的幾個問題。
一、原材料、產成品驗收入庫
被審計企業在原材料、產成品驗收入庫中的內部控制包括：外購原材料或產成品入庫時，質量檢驗員檢查并簽發預先按順序編號的原材料、產成品驗收單，送交倉庫，庫管員將外購原材料的驗收，合同、發票等原始單據與實物進行核對，對入庫原材料的數量和質量進行查驗；檢查產成品驗收單，并清點產成品數量，填寫預先順序編號的原材料、產成品入庫單經質檢經理、倉儲經理簽字確認后，由倉庫管理員將原材料、產成品入庫單信息輸入計算機系統，計算機系統自動更新原材料、產成品明細臺賬。
注冊會計師內部控制審計中實施的控制測試包括：抽取原材料（產成品）入庫單、驗收單并檢查產品名稱、數量、規格等輸入信息是否準確，檢查企業的檢驗報告是否完善，單據是否均連續編號以及驗收單是否經過庫管員、原材料供應商的簽字確認。這里還需要重點檢查的一項內容即是被審計企業是否建立了明文的相關管理制度并照章執行，如《原材料驗收管理規定》、《產品出入庫管理規定》等，注冊會計師在執行檢查程序時，還應檢查企業是否明確建立了相關的退貨管理制度，即明確退貨條件、退貨手續、貨物出庫、退貨貨款回收等事宜，并檢查企業在與供應商簽訂的采購合同中是否具備明確的退貨條款，并規范了及時收回退貨貨款等退貨事宜。如果被審計企業未建立相關退貨管理制度，則表明企業在存貨驗收入庫方面的內部控制設計存在缺陷。
二、倉庫日常管理
被審計企業在倉庫的日常管理中，庫管員負有對貨物整齊擺放、準確收發，并執行日常檢查程序的責任，及時發現隱患、毀損、積壓等異常情況并上報，并根據存貨的性質、特點，采取適當的存貨倉儲保管方法，同時執行嚴密的存貨倉儲監管程序。
存貨倉儲保管方法不適當、監管不嚴密，可能導致損壞變質、價值貶損、資源浪費。這里注冊會計師在審計企業倉庫的日常管理方面除了執行常規的檢查程序，如，檢查是否制定《產品倉儲管理辦法》及落實執行情況，檢查已簽訂的《倉儲協議書》條款是否完善明確等。這里還要強調的是，注冊會計師還應通過穿行測試核實，企業存貨在不同倉庫之間流動時是否辦理正常的出入庫手續；企業是否為本企業的存貨投保了恰當的商業保險等。如果有欠缺，則說明企業倉庫日常管理方面的內部控制存在缺陷。
三、存貨的領用發出
被審計企業對于存貨領用發出設計的內控程序包括：產成品出庫時，由倉庫管理員填寫預先順序編號的出庫單，并將產成品出庫單信息輸入計算機系統，經倉儲經理復核并簽字確認后，計算機系統自動更新產成品明細臺賬并與發運通知單編號核對；產成品裝運發出前，由運輸經理獨立檢查出庫單、銷售訂購單和發運通知單，確定從倉庫提取的商品附有經批準的銷售訂購單，并且，所提取商品的內容與銷售訂購單一致。
這里注冊會計師在實施控制測試時應當：抽取發運通知單、出庫單并檢查是否一致；抽取發運單和相關銷售訂購單，檢查內容是否一致，除執行這些常規檢查程序外，為避免存貨領用發出審核不嚴，注冊會計師應重點檢查，原材料領用，產成品出庫的相關單據如出庫單、發運單等是否經倉儲部門，銷售部門經理的審批簽字，如果沒有審核簽字，則說明被審計企業存貨領用和發出內部控制程序存在重大缺陷。
四、存貨的盤點及跌價準備的計提
被審計單位與存貨盤點相關的內部控制通常包括：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應的監督人員，對存貨進行獨立的內部驗證，將盤點結果與永續存貨記錄進行獨立的調節，對盤點表和盤點標簽進行充分控制。具體來說，盤點工作由綜合管理部門牽頭組織，定期或不定期地發布盤點通知，庫管部門人員執行具體盤點工作，財務人員全程參與監督，存貨的質量、形態、數量、規格等信息均詳細記錄，最終編制存貨盤點表，并由庫管員、財務人員和企業或部門負責人在盤點表上分別簽字確認。
針對被審計企業設計的存貨盤點的內控程序，注冊會計師除在企業存貨盤點現場實施監盤，還應重點檢查企業是否建立了《存貨盤點清查制度》并嚴格落實執行；盤點周期，盤點流程是否合理；注冊會計師還應抽查被審計企業的盤點清查報告或盤點表單等，并檢查是否經適當層次部門負責人復核簽字，另外，盤點清查中發現的存貨盤盈、盤虧、毀損、閑置以及需要報廢的存貨，是否按照規定權限批準處置，并進行了正確的賬務處理。
如果被審計企業未進行存貨定期清查和減值分析，未按照規定計提存貨跌價準備，不僅表明該企業存貨內控存在缺陷，也會導致存貨資產的計價不準確，影響財務報告的準確性。鑒于此，注冊會計師應檢查企業是否建立明文的《存貨跌價管理辦法》，并抽查財務部門的跌價評估報告，同時檢查是否進行了正確的賬務處理。具體審計程序應從被審計企業的全部存貨大類中分別選取1-2個存貨項目實施控制測試。
五、存貨處置管理
被審計企業存貨面臨的減值風險較多，如毀損變質、陳舊過時、市場行情下跌，等等，為了保證存貨資產的安全性、完整性及準確性，及時、準確地反映存貨資產的結存及利用狀況，必須對存貨面臨的這些風險及時預警。企業通常的內部控制流程設計包括：存貨管理或所屬相關部門通過定期的存貨清查和減值分析，并按照規定，對上市公司和大型企業計提存貨跌價準備，對中小企業來說，及時處置這些面臨跌價風險的存貨，使之經過適當的申請與審批、處置后，庫管部門與財務部門及時登記、準確入賬。只有通過這樣的內控流程，才能準確反映企業存貨的真實數量與價值，從而確保企業存貨資產賬實相符，安全、準確和完整。
這里，注冊會計師在執行內控審計的穿行測試或控制測試中除了檢查被審計企業是否明文制定了《不合格品控制程序》，還應重點檢查存貨報廢處置的責任劃分是否明確、審批是否到位，即檢查各部門責任人的審核簽字是否完整。
存貨管理的內部控制在貿易行業以及生產制造業的全部內部控制中占有舉足輕重的地位。鑒于此，注冊會計師針對存貨管理的內部控制審計在全部內控審計中也占有非常重要的地位。存貨管理的控制點多，涉及的部門也較多，只有所有涉及的部門通力協作，各個控制環節把好設計關和運行關才有可能科學有效地管理好存貨。因此，針對被審計企業存貨管理的內控審計也需要同時針對存貨管理內部控制程序的設計和運行分別執行穿行測試或控制測試，才能最終從企業存貨管理的設計是否合理和運行是否有效兩方面得出全面的審計結論。（作者單位：上會會計師事務所（特殊普通合伙）大連分所）
