【摘要】自2014年1月1日起，營業稅改征增值稅范圍擴大到鐵路運輸行業，這對于2013年剛完成“政企分開”的鐵路運輸企業來說是一個新的挑戰。本文介紹了鐵路運輸企業“營改增”后的征稅范圍及稅率，在分析其面臨的現實問題基礎上，提出了鐵路運輸企業的應對措施，從而為“營改增”在鐵路運輸企業更好地實施提供參考。
【關鍵詞】營改增；鐵路運輸企業；稅率；抵扣自2012年1月1日上海啟動營業稅改征增值稅（“營改增”）試點以來，“營改增”已經在全國快速推進，“十二五”期間將在全國范圍內實現“營改增”，全面實行增值稅，取消營業稅。根據“營改增”計劃，2014年1月1日起，全國范圍內開展鐵路運輸“營改增”試點，給鐵路運輸企業（本文如無特別說明，特指國鐵運輸企業，不含合資鐵路、地方鐵路和股改上市公司）帶來了機遇與挑戰，有必要研究其“營改增”過程中面臨的問題，以確保“營改增”改革試點工作順利推行。
目前，鐵路會計實行分級核算制，資金按“收支兩條線”管理，按照“收入來自市場，旅客運輸、專業運輸承運結算，普通貨運分段計算，提供服務相互清算”的清算思路來確定各鐵路局的實際經營收入。因此，鐵路運輸企業組織結構復雜，應稅服務種類繁多，“營改增”實施難度較大。
一、鐵路運輸企業“營改增”簡介
1. 鐵路運輸企業的增值稅應稅范圍。“營改增”后，鐵路運輸企業的應稅服務范圍是指鐵路運輸企業提供應稅服務取得全部價款和價外費用。由鐵路運輸企業的經營范圍可以看出，主要包括：
（1）主營業務收入。鐵路運輸企業的主營業務收入是指鐵路運輸企業在辦理客貨運輸業務全過程中，按有關規章向旅客、托運人或收貨人核收的票款、運費、雜費和其他與客貨運輸有關的費用等內容，主要包括客運收入、行包郵運班列高鐵快件收入、貨運收入等。
（2）其他業務收入。鐵路運輸企業的其他業務收入包括銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及提供《應稅服務范圍注釋》所列示的應稅服務取得的收入，主要包括與鐵路運輸有關的其他業務收入（如自備車修理費、非路產專用線代維修費、專用線代管理費、線路檢測、設計服務費以及對外提供修理、修配、加工勞務等）和與鐵路運輸無關的其他業務收入（如處置廢舊物資、建筑安裝及施工、對外銷售商品等）。
2. 鐵路運輸企業的增值稅稅率。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2013］106號）的規定：提供有形動產租賃服務的增值稅稅率為17%，提供交通運輸業服務、郵政業服務的增值稅稅率為11%，提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外）的增值稅稅率為6%。
因此，“營改增”后鐵路運輸企業的涉及多種稅率，如下表所示：
二、鐵路運輸企業實施“營改增”面臨的現實問題
鐵路企業架構復雜，管理層級多，工作量巨大，實施“營改增”時間緊、任務重，又要涉及內部業務流程全面調整、信息系統完善開發、大量人員培訓、會計核算、票據使用等較多工作。因此，在“營改增”試點后的一段時間內，鐵路運輸企業將面臨挑戰。
1. 現行稅收政策下稅負將增加。“營改增”后，鐵路交通運輸業將被認定為一般納稅人，由繳納3%營業稅變為繳納11%的增值稅，無疑會使稅負增加。一方面這是因為鐵路運輸企業穩定的進項抵扣鏈條尚未建立，名義稅率陡然增加了8%，短期內預計稅負會提高。另一方面是鐵路運輸業人工費用較高，可抵扣的項目主要為購置設備和燃油、修理用材料所含的進行稅額，而這些可抵扣成本和資產類支出占總成本費用的比例很低。另外，“十二五”期間是鐵路大規模建設時期，固定資產投資規模巨大，預計到“十二五”后，鐵路固定資產投資規模將趨于平穩，投資金額將有較大幅度的下降，造成可抵扣進項稅額大幅減少，預計稅負水平還將增加。
2. “營改增”會計核算發生改變。鐵路運輸企業會計核算實行總公司、鐵路運輸企業兩級核算制，鐵路運輸企業是運輸收入管理和核算的主體，站段是運輸收入核收與報賬的主體，會計核算相對其他企業較復雜。“營改增”后，其會計核算方法也應相應改變，應繳納的稅金不再直接通過“營業稅金及附加”科目核算，而應通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算。
另外，基層站段既有為主營客貨運輸提供的勞務，也有為地方鐵路、合資鐵路提供的勞務，因此日常業務中的購進材料、有形資產租賃費、不動產租賃費、運費、水電費、設備維修費、不動產維修費、建安成本、購進現代服務業服務支出等要分別核算，分主營業務成本和其他業務成本分別進行相應的進項稅抵扣，同時也涉及到進項稅轉出的問題，這就給基層站段的成本核算帶來了挑戰。
3. 鐵路基本建設分賬核算問題。目前，國有鐵路基本建設項目采用建營分離管理模式，即成立項目指揮部來組織管理建設，并根據國有建設單位會計制度進行會計核算，按照建安投資、設備投資、待攤投資和其他投資核算建設成本。待初驗合格達到投產條件時，資產暫估入賬。經驗收、竣工決算后正式組固，將全部財務會計資料和建設資料組卷移交鐵路局，然后撤銷項目指揮部。這種建營分離、分賬核算的模式造成基建項目中可抵扣進項稅額無法轉入國鐵運營中抵扣，增加了鐵路總公司的總體稅負，因此有必要采取統一核算。
另外，按照現行稅法，基建項目新增的固定資產中，大部分需安裝的機器設備、在建工程購料均由施工企業納入工程總額，取得的多是施工方建筑安裝業服務發票，使基建購置（建）資產增值稅進項抵扣范圍大幅度縮減。
4. 增值稅征收管理問題。由于鐵路的行業特性，“營改增”試點時，在發票開具、進項稅發票認證、增值稅繳納、發票管理等方面也需要加強管理。目前鐵路直接面向貨主的貨運營業網點達3 200個以上，如果每個網點都要設置增值稅稅控系統，再加上由于開具增值稅專用發票工作量巨大，而開具票據的為貨運員，非專業人員，對于增值稅發票的使用和管理存在風險。另外，各基層站段數量眾多、業務量也較大，對增值稅專用發票進項稅抵扣將會成為復雜而困難的工作。再者，增值稅專用發票的作廢、沖減等流程操作非常嚴格，發生取消運輸或者因變更運輸需部分退款及發生折讓等原因需要在稅控系統中以銷項負數開具紅字貨運專票，這將給貨主帶來很大麻煩，不利于鐵路貨運業務的開展。
5. 鐵路線路資產抵扣問題。鐵路運輸企業的線路指正線、站線、岔線、特別用途線等，包括路基、線路上部建筑、線路附屬設備、橋隧建筑物、道口和線路固定防護設施。按照《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅［2009］第113號）規定，用于線路的物資消耗和勞務，其進項稅額不能抵扣。而鐵路運輸業基建項目其線路資產投資規模占據了項目總投資規模的大部分。因此，如線路資產不能抵扣進項稅，鐵路基建項目可抵扣范圍將很小。
6. 其他實際操作問題。鐵路運輸企業“營改增”試點工作時間緊、任務重、責任大。在實際試行過程中可能會面臨各種各樣的問題，如由于鐵路局跨省設置而需要增值稅專用發票跨省領購、使用問題，增值稅防偽稅控系統的認證、抄報稅等工作也不支持跨省操作，帶來實際征收管理上的困難。再如貨運運輸收入與銷項稅應稅收入不一致問題、客貨運輸作業服務項目界定問題、稅控裝置與現有系統銜接問題等實際操作中可能遇到的問題，都需要制定政策或措施。
三、鐵路運輸企業實施“營改增”的建議
1. 積極進行納稅籌劃。相比營業稅，增值稅有更多可以進行稅務籌劃的空間。在實務操作中，財務人員應對與進項稅抵扣相關的合同進行必要的詢問和審查，審查合同中是否明確要求“供貨方提供合法的增值稅專用發票”，同時要重視增值稅對現金流的影響，提前做好稅務籌劃和資金預算。此外，鐵路運輸企業在運用增值稅納稅籌劃策略的過程中，除了要了解各種決策外，還必須注意稅法的變動，加強對增值稅相關規定的深入挖掘，充分利用增值稅規定下的籌劃空間，進行科學的“節稅”籌劃。
2. 加大會計人員培訓。鐵路“營改增”對鐵路會計人員是一項新的挑戰，尤其是基層站段以前較少涉及到稅務知識，增值稅對于他們來講很陌生。因此，要對全路會計人員開展試點政策、申報辦法、增值稅涉稅會計核算培訓，開展防偽稅控開票系統（含網上報稅）操作以及貨運發票稅控系統操作培訓，開展網上申報操作培訓等，使他們更快適應新稅制下的工作。
3. 健全完善規章制度。在鐵路“營改增”試點工作逐步深入的過程中，要結合實際健全完善中國鐵路總公司合同管理辦法、中國鐵路總公司增值稅專用發票管理辦法、中國鐵路總公司進項稅抵扣考核辦法、中國鐵路總公司增值稅稅款繳納辦法等規章制度，規范內部操作流程，使各項工作有章可循、有律可依、規范運行。同時，建立“營改增”試點階段考核機制和考核辦法，強化“營改增”工作行政考核，避免基層站段采購過程中不取得增值稅專用發票造成不抵扣或少抵扣以及進項稅應轉出而不轉出的行為發生，減少涉稅風險。
4. 適當增加可抵扣范圍。依據現行增值稅法，銷售不動產屬于非應稅項目，且用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。鐵路線路資產在現有《固定資產分類與代碼》中歸為“構筑物”，而鐵路鋼軌、道岔等設備抽換頻繁，實質上屬于動產設備，建議將鐵路線路作為專用設備，其新建線路資產和用于線路修理的物資消耗和勞務產生的進項稅額作為進項稅抵扣。另外，考慮到目前鐵路的債務規模，財務費用是鐵路運輸成本增加的最主要項目，建議國家稅務總局出臺相關政策，參考財稅［2013］106號文件中有形動產租賃扣除貸款利息后作為銷售額的政策，將財務費用納入可抵扣范圍。
5. 加強“營改增”后續研究。在鐵路運輸業“營改增”試點工作中，鐵路總公司要深化宣傳引導，編寫培訓教材和操作指導手冊，積極同稅務部門溝通、協調。同時做好稅負情況分析，防控涉稅風險。在試點工作逐步深入的同時，注重納稅申報流程、會計核算方法、盈虧考核方案、預算方案的研究，不斷總結完善措施，確保 “營改增”試點工作圓滿完成。
6. 適時適度補貼或退稅。根據測算，鐵路運輸企業實行“營改增”將增大稅負，按照《國務院關于組建中國鐵路總公司有關問題的批復》（國函［2013］47號）中的“對企業設立和重組改制過程中涉及的各項稅收政策，按照國家規定執行，不增加鐵路改革成本”文件精神，同時考慮到鐵路運輸企業目前的財務經營狀況也沒有能力承擔更重的稅負，建議實行“營改增”后，對鐵路運輸企業增值稅實際稅負超過原有稅負的部分實行即征即退或財政補貼政策。
主要參考文獻
陳子忻. 鐵路運輸企業實施增值稅問題研究［D］.北京交通大學會計碩士學位論文，2013．
肖江濤.鐵路運輸企業“營改增”的影響及對策［J］.鐵道運輸與經濟，2014（1）.
【作 者】
谷增軍1，2
【作者單位】
（1.山東工商學院會計學院，山東煙臺 264005；2.北京交通大學經濟管理學院，北京 100044）
