【摘要】財政部于2013年12月30日正式修訂印發了《高等學校會計制度》（財會［2013］30號）， 要求高校自2014年1月1日起施行。新制度兼顧了高校財務、預算、資產、成本等方面管理的需要，對1998年財政部與教育部聯合頒布的《高等學校會計制度（試行）》進行了大膽的改革。本文針對新舊制度中固定資產的核算進行比較分析，指出新制度的施行對高校固定資產管理及教育成本核算的重要意義及尚需完善之處。
【關鍵詞】高等學校 會計制度 固定資產 核算
高校固定資產在高校總資產中占有較大比重，是高校資產的重要組成部分，是保證高校教育、科研、管理等各項工作得以順利開展的物質基礎，是反映高校辦學規模和辦學實力的重要依據。財政部與教育部于1998年聯合頒布的《高等學校會計制度（試行）》（簡稱“試行制度”）通過同增同減“固定資產”賬戶和“固定基金”賬戶的金額來反映固定資產的增減變化，沒有對固定資產計提折舊，“固定資產”賬戶始終反映尚未報廢固定資產的原始購置成本。但實際情況是，隨著固定資產的使用，固定資產的價值逐漸流失，賬面價值逐步降低，財務報表反映的固定資產賬面價值與實際價值可能相去甚遠。
2013年12月30日，財政部發布了新的《高等學校會計制度》（財會［2013］30號，簡稱“新制度”），其中一項重大改革舉措就是明確要求高校會計確認基礎采用修正的權責發生制，這就導致固定資產核算發生了諸多變化。本文就新制度的實施對高校固定資產會計實務產生的影響進行一些探討。
一、試行制度下固定資產核算辦法及其弊端
（一）試行制度的核算基礎及其弊端
試行制度規定，高校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制。依據這一規定，固定資產核算采用收付實現制，“固定資產”賬戶始終反映固定資產取得時的原始價值，在使用過程中沒有考慮因自然損耗、技術進步等原因引起的價值減損，只在報廢、毀損等固定資產實物減少時才減少其賬面價值。這勢必導致高校會計報表上反映的固定資產賬面價值嚴重背離其實際價值，如高校在固定資產已報廢、毀損時仍沒有進行相關的賬務處理，必然導致高校資產賬實不符，資產價值虛高。
（二）試行制度的固定資產核算賬戶設置及其弊端
試行制度對固定資產的核算，僅設置了“固定資產”賬戶和“固定基金”兩個賬戶，用來反映固定資產原始價值的增減變化。“固定資產”賬戶的余額反映高校擁有固定資產的總額，“固定基金”賬戶的余額反映高校固定資產占用的貨幣資金量，固定資產使用過程中的價值損耗沒有對應賬戶反映。
這樣的賬戶設置弊端有以下幾點：其一“固定資產”賬戶只反映購置時的原始賬面價值，不能隨時準確地提供固定資產的實際價值；其二固定資產未計提折舊，隨著時間推移帶來的磨損、消耗，其實際價值與賬面價值會形成差額，導致資產總量虛增。
（三）試行制度的固定資產核算方式不利于日常管理
由于不需要反映資產的使用及損耗情況，資產使用成本不計入教學科研成本，各資產使用單位無需考慮龐大的固定資產使用成本，使得許多院系部門、教師缺乏固定資產的管理意識，在申請固定資產購置時較為隨意，只要需要就提出申請，造成資產重購輕管、閑置浪費等現象。甚至有些專項經費購置的設備完全為了應付各類教學評估、實驗室建設評估、博士點建設評估等一系列檢查，以達到各類評估指標的要求。盲目花錢購置各類先進儀器設備，而購置后某些儀器設備經常發生不能充分使用，甚至出現可能根本無人會操作的現象，資產利用率低下，導致大量資產閑置和資金嚴重浪費。
二、新舊制度下核算賬戶設置的比較
（一）新舊制度的核算基礎比較
新制度規定，高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。依據這一規定，高校固定資產核算應按資產的使用情況對固定資產分期計提折舊，以便分期攤銷固定資產的實物損耗及技術損耗。
（二）新舊制度的核算賬戶設置比較
（三）新舊制度的固定資產購入及報廢賬務處理比較
三、新制度在固定資產核算方面的創新、不足及改進思路
（一）新制度的創新
按照新制度的規定，高校應對除文物和陳列品等特定資產之外的固定資產按月計提折舊，在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法系統地分攤固定資產的成本。這樣在財務信息反映上就克服了試行制度下的一些弊端。試行制度中規定高校固定資產不計提折舊，報表中反映的始終是固定資產入賬時的原始價值，即使該項固定資產即將報廢。而按照新制度的規定對固定資產按月計提折舊，使固定資產的真實狀況得到反映，可以隨時獲得某一時點的固定資產凈值信息，真實反映了固定資產的新舊程度，有利于保障會計信息的真實性、準確性和客觀性，也有利于信息使用者對會計報表的理解和分析。
（二）新制度的不足
新制度在購入固定資產時仍一次性將固定資產的取得成本計入當期“事業支出”、“經營支出”等賬戶，資產使用中雖然按月計提折舊，但“累計折舊”賬戶反映的也僅僅局限于固定資產原值的抵減數，無法滿足將固定資產成本分攤到各期事業成本、經營成本等各項支出的需要；增加的“非流動資產基金”賬戶與原“固定基金”賬戶沒有太大區別，僅僅是因為反映內容的增加而相應變更了名稱，但該賬戶實際反映的資產信息卻變得模糊不清。
譬如，“非流動資產基金——固定資產”賬戶，既包括不提折舊的文物和陳列品、動植物、圖書、檔案等固定資產的原始入賬價值，又包含已提取折舊這部分固定資產的凈值，而該數據的反映與“固定資產”賬戶重疊，并沒有實際意義。
（三）新制度固定資產核算函待改進之處
1. 取消“非流動資產基金”賬戶。“非流動資產基金”賬戶是原“固定基金”賬戶的替代賬戶，除反映內容更廣之外，并無實質性變化。在試行制度中它反映的是固定資產入賬價值占用的資金，在新制度中該賬戶反映的是固定資產抵減計提的折舊額之后的賬面余額占用的資金，而這些數據從相對應的資產賬戶都可以得到。且高校資金無論占用在何種資產狀態都屬于高校已發生的事業支出，都應計入高校事業基金總額，故沒有必要再區分資金占用在何種資產狀態。
2. 賬務處理的尚需改進之處。筆者針對新制度下的固定資產核算提出了改進做法，詳見表3。
四、結語
通過上述比較分析可知，新制度引入了高校固定資產核算計提折舊的理念，使得高校固定資產賬戶體系反映的資產數據更真實、更準確，建立了高校固定資產的使用補償機制。但在賬戶設置、成本分攤上改革得還不夠徹底，固定資產購入時的成本依然一次性計入購入當期，沒有在固定資產使用期間，將其成本在各項事業支出、經營支出之間進行合理分攤，不便于合理計算大學生培養成本、科研項目研究成本等。新制度在實施過程中尚需進一步完善。
主要參考文獻
1. 財政部.高等學校會計制度（試行）.財預字［1998］105號，1998-03-31
2. 財政部.高等學校會計制度.財會［2013］30號，2013-12-30
3. 財政部，教育部.高等學校財務制度.財教［2012］488號，2012-12-19
4. 高瀅.高校固定資產折舊：從“虛提”到“實提”.財會月刊，2014；3
5. 陸海平，毛倩.完善高校固定資產核算的探討.財會月刊2013；9
【作 者】
王海紅
【作者單位】
（南京農業大學工學院 南京 210032）
