一、引言
改革開放以來(lái)，我國(guó)社會(huì)主義建設(shè)取得了很大的成就。但是我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，還有許多方面存在問題，需要完善。在政府會(huì)計(jì)體系方面，如何有效地對(duì)地方政府的財(cái)政狀況進(jìn)行監(jiān)督，摸清地方政府的家底，建立行之有效的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表成為研究的熱點(diǎn)。對(duì)于如何構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表和構(gòu)建怎樣的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，世界各國(guó)的做法不一。新西蘭率先發(fā)起政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革，其政府采用的是私人企業(yè)會(huì)計(jì)模式，地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的建立和報(bào)告也是與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表類似。日本構(gòu)建了基于政府層面的資產(chǎn)負(fù)債表，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中設(shè)有專門的條款披露或有負(fù)債，在明細(xì)報(bào)表中將政府負(fù)債進(jìn)一步細(xì)化。美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，包括六張報(bào)表，不同報(bào)表之間相互聯(lián)系，側(cè)重于反映整個(gè)政府的財(cái)政狀況。雖然國(guó)外學(xué)者對(duì)地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建問題進(jìn)行了研究，但我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在這樣特定的環(huán)境里，地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建具有特定性。本文在借鑒國(guó)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，在總預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)并完整呈現(xiàn)了適合我國(guó)的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，不僅有利于防范地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且完善了我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系。
二、構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的意義
（一）構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表是反映地方政府公共受托責(zé)任的需要
目前在國(guó)際上，政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的目標(biāo)可以概括為兩個(gè)大方向：一個(gè)方向是以預(yù)算管理為主要目的，會(huì)計(jì)工作主要是為了監(jiān)督和核算財(cái)政預(yù)算的使用情況，針對(duì)的使用者主要是政府內(nèi)部，是中央政府管理地方政府及各部門的有效有段。另一個(gè)方向認(rèn)為政府會(huì)計(jì)是要反映政府的公共受托責(zé)任，政府是資源的管理者，應(yīng)對(duì)包括上級(jí)政府、企業(yè)、民眾在內(nèi)的社會(huì)大眾負(fù)責(zé)，積極對(duì)外披露與社會(huì)大眾利益相關(guān)的信息，增強(qiáng)政府工作的透明度以及社會(huì)大眾對(duì)政府的信任度。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度主要是第一個(gè)方向，地方政府的會(huì)計(jì)信息概括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行表、收入支出表等在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表都沒有對(duì)公眾公開，都僅限于政府內(nèi)部使用。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，社會(huì)大眾受教育水平提高，其參與公共管理的愿望不斷增強(qiáng)，地方政府對(duì)外披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息迫在眉睫。但另一方面，政府的財(cái)務(wù)信息有時(shí)會(huì)涉及國(guó)家安全問題，由此在一定程度先構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表是反映地方政府公共受托責(zé)任的第一步。
（二）構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表是“摸清家底”，防范債務(wù)危機(jī)的需要
為了應(yīng)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)危機(jī)，國(guó)務(wù)院決定自2009年，在規(guī)模控制的前提下允許地方政府發(fā)行債券。2011年10月，財(cái)政部發(fā)布《2011年地方政府自行發(fā)債試點(diǎn)辦法》，上海市、浙江省、廣東省、深圳市作為發(fā)債試點(diǎn)開始發(fā)行地方債，共計(jì)229億元，債券到期由財(cái)政部代辦還本付息。自行發(fā)債是從中央代發(fā)向地方自主發(fā)行過(guò)渡的嘗試，在推進(jìn)地方自主發(fā)債的大背景下，“摸清”地方政府的家底，弄清地方政府擁有的資產(chǎn)、負(fù)債的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、成因，構(gòu)建出地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表，是明確地方政府資產(chǎn)控制擁有量，防范地方政府債務(wù)危機(jī)，強(qiáng)化地方政府責(zé)任的必然趨勢(shì)。
（三）構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表是完善政府會(huì)計(jì)體系，與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的需要
進(jìn)入21世紀(jì)，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)加強(qiáng)。在會(huì)計(jì)方面，各國(guó)會(huì)計(jì)在有本國(guó)特色的基礎(chǔ)上，趨同趨勢(shì)加強(qiáng)。國(guó)際貨幣基金組織于2001年修訂了《財(cái)政透明度手冊(cè)》，這個(gè)手冊(cè)的核心在于要求政府定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。基于此，新西蘭、澳大利亞、加拿大、美國(guó)等西方國(guó)家先后進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)體系的改革，對(duì)外公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)階段的政府會(huì)計(jì)體系只有財(cái)務(wù)總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，并沒有對(duì)外提供信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，所以建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表是完善政府會(huì)計(jì)體系、與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的重要舉措。
三、地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的具體構(gòu)建
（一）明確會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的弊端在于只能記錄和監(jiān)督當(dāng)下政府的財(cái)務(wù)信息，無(wú)法反映隱性負(fù)債和未來(lái)收益。由此，國(guó)際上開始試行以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。以法國(guó)為例，為了避免直接實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)的不穩(wěn)定后果，法國(guó)建立了三套會(huì)計(jì)體系，分別為預(yù)算會(huì)計(jì)體系、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系及成本會(huì)計(jì)體系。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和成本會(huì)計(jì)體系中主要運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，核算政府各項(xiàng)成本。這三套會(huì)計(jì)體系互為補(bǔ)充，既能夠有效反映預(yù)算執(zhí)行情況，又能對(duì)政府真實(shí)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效監(jiān)督。我國(guó)在編制地方政府資產(chǎn)負(fù)債表之前，首先就要明確運(yùn)用何種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的問題。筆者認(rèn)為，我國(guó)可以借鑒法國(guó)政府的做法，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，以長(zhǎng)遠(yuǎn)的目光對(duì)外披露地方政府的財(cái)務(wù)信息。
（二）確定會(huì)計(jì)主體
構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的第二個(gè)問題就應(yīng)該考慮披露信息的會(huì)計(jì)主體包括哪些部門。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系包括財(cái)務(wù)總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的部門是各級(jí)政府，行政單位會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的部門是政府領(lǐng)導(dǎo)下的各級(jí)行政單位，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的部門是各個(gè)事業(yè)單位。在構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，地方政府和政府領(lǐng)導(dǎo)下的各個(gè)行政部門的資產(chǎn)負(fù)債情況是必須要列報(bào)的。但是否將事業(yè)單位、國(guó)家控股的大型國(guó)企的資產(chǎn)負(fù)債情況列入資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，是國(guó)內(nèi)外學(xué)者討論的熱點(diǎn)。
事業(yè)單位是否納入資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告，業(yè)內(nèi)主要有三種觀點(diǎn)：一是全部納入，原因是事業(yè)單位是政府主管的單位，享受國(guó)家預(yù)算；二是事業(yè)單位與民間組織另成系統(tǒng)，不納入政府資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告范圍，原因是因?yàn)槭聵I(yè)單位除政府撥款外，還有其他多元化收入，有的事業(yè)單位甚至預(yù)算撥款很少，主要靠自負(fù)盈虧；三是部分納入，將事業(yè)單位按一定標(biāo)準(zhǔn)重新劃分，根據(jù)不同情況納入資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告范圍。筆者認(rèn)為事業(yè)單位應(yīng)合并納入地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告范圍，因?yàn)槭聵I(yè)單位享受國(guó)家預(yù)算，若不將事業(yè)單位納入地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告范圍，就會(huì)低估政府的支出，不利于全面地反映政府的財(cái)政狀況。在國(guó)家控股的大型國(guó)企是否納入地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告業(yè)內(nèi)主要認(rèn)為將國(guó)有控股企業(yè)的國(guó)家持股部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中較為合理，原因是能夠較為合理地反映政府資產(chǎn)，不至于高估政府資產(chǎn)。
（三）會(huì)計(jì)科目的選擇及列報(bào)
我國(guó)現(xiàn)有的地方政府資產(chǎn)負(fù)債表所依據(jù)的會(huì)計(jì)等式是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”。在一張報(bào)表上列示了五個(gè)會(huì)計(jì)要素，不僅有時(shí)點(diǎn)信息，還有時(shí)期信息，閱讀起來(lái)十分費(fèi)解，而且收入和支出在表內(nèi)重復(fù)反映，使資產(chǎn)和負(fù)債的總額虛增。為了將地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表更加清晰，筆者認(rèn)為我國(guó)地方政府可以借鑒新西蘭資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)要素選擇，僅在資產(chǎn)負(fù)債表上列示資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)要素，將收入和支出單獨(dú)形成收入支出表呈現(xiàn)。
1.資產(chǎn)的分類和列示
國(guó)際貨幣基金組織出版的《財(cái)務(wù)透明度手冊(cè)》明確地將資產(chǎn)分為兩大類：金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的職能作用在于幫助政府清償負(fù)債、承諾以及為預(yù)設(shè)活動(dòng)提供資金，它的體現(xiàn)形式主要有金融債券、貨幣、黃金及基金組織分配的特別提款權(quán)。非金融資產(chǎn)的構(gòu)成除了有固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)把政府資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。基于金融資產(chǎn)的流動(dòng)性，金融資產(chǎn)的范疇主要是指現(xiàn)金和臨時(shí)性投資、應(yīng)收收入（包括應(yīng)收賬款和應(yīng)收稅款和應(yīng)計(jì)稅款）、向其他政府以及其他貸款預(yù)付款，另外還有投資、衍生工具。
實(shí)物資產(chǎn)一般是指有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)或長(zhǎng)期資產(chǎn)。作為特例，存貨則屬于流動(dòng)的實(shí)物資產(chǎn)。長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)包括具有明顯價(jià)值的固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、投資、遺產(chǎn)資產(chǎn)、國(guó)防或軍用資產(chǎn)以及自然資源等。無(wú)形資產(chǎn)沒有一定的形態(tài)和實(shí)體，它是歸特定的報(bào)告主體所擁有。政府通過(guò)發(fā)行許可證等方式授予報(bào)告主體可經(jīng)營(yíng)性權(quán)利，從而創(chuàng)造政府無(wú)形資產(chǎn)。我國(guó)現(xiàn)階段的政府會(huì)計(jì)中對(duì)金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的分類幾乎沒有涉足，有的只是因會(huì)計(jì)科目的不同而進(jìn)行簡(jiǎn)單分類列報(bào)，導(dǎo)致對(duì)政府的資產(chǎn)負(fù)債能力分析無(wú)據(jù)可依、不成章法。所以筆者認(rèn)為根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，引進(jìn)國(guó)際上關(guān)于資產(chǎn)分類和列報(bào)的辦法、吸收其資產(chǎn)分類的精華，將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，并融合我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目中將無(wú)形資產(chǎn)列入非金融資產(chǎn)列報(bào)，并對(duì)資產(chǎn)中的行政性資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)加以明細(xì)，使政府資產(chǎn)有一個(gè)健康的構(gòu)成，便于分析、檢查考核其運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
同時(shí)，在列報(bào)金額時(shí)，考慮資產(chǎn)的計(jì)量方法以及我國(guó)現(xiàn)階段的政府會(huì)計(jì)沒有對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行預(yù)提折舊這一原因，實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，能夠解決政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本計(jì)量不準(zhǔn)確這一問題。由此，筆者認(rèn)為地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方可以列報(bào)如表1所示。
2.負(fù)債的分類和列報(bào)
政府的負(fù)債與企業(yè)的負(fù)債有所不同，政府除了契約負(fù)債外，還有非契約負(fù)債。非契約負(fù)債主要包括政府履行公共責(zé)任或由于某種政治目的而產(chǎn)生的負(fù)債。例如養(yǎng)老金負(fù)債等。
國(guó)際貨幣基金組織在《財(cái)務(wù)透明度手冊(cè)》中要求根據(jù)負(fù)債的剩余期限，劃分出短期、中期、長(zhǎng)期負(fù)債，必要時(shí)根據(jù)債務(wù)持有人或債務(wù)工具劃分。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)將政府負(fù)債分成三大類，即應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債、借款類負(fù)債和其他類型負(fù)債。我國(guó)現(xiàn)階段的負(fù)債科目中借入款沒有區(qū)分長(zhǎng)短期，應(yīng)根據(jù)剩余時(shí)限區(qū)分出短期借款和長(zhǎng)期借款。而例如養(yǎng)老金負(fù)債等非契約負(fù)債的列報(bào)和處理問題一直都是業(yè)內(nèi)爭(zhēng)論的熱點(diǎn)，由于養(yǎng)老金負(fù)債有專門保險(xiǎn)準(zhǔn)備作為保障，法國(guó)、美國(guó)等西方國(guó)家都未將其在表中列報(bào)，而在報(bào)表附注中披露。筆者認(rèn)為一些非契約性負(fù)債也對(duì)政府的資產(chǎn)負(fù)債情況構(gòu)成了影響，可以作為或有負(fù)債項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，我國(guó)地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方可以列報(bào)如表2所示。
（四）地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告
地方政府資產(chǎn)負(fù)債表包括的部門重多，涉及的資產(chǎn)和負(fù)債情況復(fù)雜，人工進(jìn)行編制費(fèi)時(shí)費(fèi)力，容易出錯(cuò)。但隨著XBRL語(yǔ)言的發(fā)展，建立基于XBRL的資產(chǎn)負(fù)債表模式，使政府部門的各個(gè)會(huì)計(jì)體系形成網(wǎng)絡(luò)，能夠使地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表更加準(zhǔn)確。
在政府資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告時(shí)間上，應(yīng)借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告時(shí)間，及時(shí)推出年報(bào)、半年報(bào)。在政府作出重大決策時(shí)，應(yīng)對(duì)社會(huì)大眾發(fā)布公告，保證社會(huì)大眾的知情權(quán)，以及對(duì)政府的有效監(jiān)督。
四、結(jié)語(yǔ)
本文對(duì)地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建問題進(jìn)行了討論，在我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)并完整呈現(xiàn)了適合我國(guó)地方的政府資產(chǎn)負(fù)債表。構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，不僅可以摸清政府家底，防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更是提高公眾知情權(quán)、促進(jìn)公眾參與社會(huì)管理的重要舉措。但政府的資產(chǎn)負(fù)債只是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，是進(jìn)行地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系研究的第一步，完整的地方財(cái)務(wù)報(bào)告體系是筆者以后的研究方向。
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作者：張宏婧
