趙麗君
企業發展離不開資金，但受目前金融環境所限，企業間經常發生相互融通資金的行為，尤其關聯企業間發生相互融通資金的行為更為普遍。但是目前企業間相互融通資金的行為經常表現為無償資金占用，即資金借出方不收取資金占用費，借入方不支付資金占用費。正常的企業間資金融通，資金出借方應收取資金占用費，按照現行稅收政策規定收取的資金占用費應征收營業稅、企業所得稅。而企業間資金融通，資金出借方不收取資金占用費，是否應征收營業稅、企業所得稅，在目前的稅收實務中經常引起爭議，本文從目前的稅收政策出發，對資金借出方不收取資金占用費是否征稅進行初步分析，以期引起納稅人的注意，防范涉稅風險。
一、企業間資金融通資金性質分析
企業資金的使用應符合企業設立的經營目標，即企業的日常資金主要用于經營支出。企業間資金融通資金如果用于非經營資金支出，應注意區分非生產經營活動的正當理由與非正當理由。非生產經營活動的正當理由一般是指符合《中華人民共和國公益事業捐贈法》第三條規定的內容，即，所稱公益事業是指非營利的下列事項：（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學、文化、衛生、體育事業；（三）環境保護、社會公共設施建設;(四)促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。非生產經營活動的非正當理由一般是指符合《上市公司非經營性資金占用及其他關聯資金往來的專項說明》（上市公司2011年年度報告工作備忘錄第三號）規定的內容。即，非經營性資金占用是指：上市公司為大股東及其附屬企業墊付的工資、福利、保險、廣告等費用和其他支出；代大股東及其附屬企業償還債務而支付的資金；有償或無償、直接或間接拆借給大股東及其附屬企業的資金；為大股東及其附屬企業承擔擔保責任而形成的債權；其他在沒有商品和勞務對價情況下提供給大股東及其附屬企業使用的資金。
企業間資金融通資金，屬于生產經營活動及非生產經營活動的正當理由其所發生的支出可以在企業所得稅前申報扣除。非生產經營活動的非正當理由的資金的相關支出應當在營業外支出科目核算，不得在企業所得稅前申報扣除。
二、企業間資金融通是否無償的分析
《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第三條：條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
從營業稅政策看，企業間融通資金，資金借出方不收取資金占用費視乎符合無償提供勞務的規定，但從商業交易實質看，資金融通方大多具有控制權的潛在經濟利益，資金借出方不收取資金占用費很難從自圓其說。
根據《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）第十一條規定，即，單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：（一）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業、郵政業和部分現代服務業服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。所以，企業間融通資金應當有償但實際無償不符合營業稅及目前“營改增”政策無償勞務規定，應征收營業稅。
《中華人民共和國合同法》規定，惡意串通、損害國家、集體或者第三人利益屬于無效合同。按照合同法注釋，惡意，明知或應知某種行為將造成損害而故意為之；串通，當事人都具有共同的目的，相互配合或共同實施非法行為。按照資金融通雙方約定無償，明顯不屬于無償行為，屬于逃避了營業稅和企業所得稅納稅義務，為惡意串通行為。
三、企業間資金融通稅收征管法規分析
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十四條：納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率。
從征管法及其實施細則的規定可以看出，企業間融通資金，首先應界定企業融通資金是否為關聯關系，如果是關聯企業間融通資金，稅務機關可以征收營業稅、企業所得稅。
四、企業間資金融通無償計稅依據分析
按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》第七條規定，即，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。以及，《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條：對于合同法第七十四條規定的“明顯不合理的低價”，人民法院應當以交易當地一般經營者的判斷，并參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價，結合其他相關因素綜合考慮予以確認。轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價；對轉讓價格高于當地指導價或者市場交易價百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價。
所以，稅務機關可以按照《最高人民法院關于貫徹執行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見（試行）》的規定，借款雙方因利率發生爭議，如果約定不明，又不能證明的，可以比照銀行同類貸款利率計息，作為計稅依據征收營業稅、企業所得稅。
通過以上分析，我們可以得出企業間無償資金占用應首先界定融通資金是否與本企業生產經營活動有關的經營性資金，如果是經營性資金融通稅務機關不作調整；其次，應界定是否是關聯關系融通資金，如果是關聯關系融通資金則對提供借款的納稅人視同獨立交易的原則，按同期同類貸款利率計算利息收入并入應納稅所得額，征收所得稅。
（作者單位：包頭市財政科學研究所）
