一、引言
2012年，中國冶金科工股份有限公司全年資產減值損失高達157.68億元，是2011年該公司資產減值損失的近十倍，一舉成為A股“計提王”，并導致中國中冶在2012年凈虧損103.48億元。2013年，*ST長油大額計提資產減值損失46億元，導致凈利潤巨虧59億元，從而連續四年虧損，成為我國資本市場上第一家退市的央企。這些企業的“洗大澡”行為都與資產減值密不可分。盡管我國頒布了專門的資產減值會計準則，但由于其存在大量的會計估計，使資產減值成為了上市公司進行盈余管理時使用的主要工具。本文通過回顧資產減值會計的核心問題，指出現行會計準則和制度為企業進行盈余管理創造了條件，并深入分析資產減值與盈余管理的關系，從規范會計準則、提高信息披露質量和加強監管等方面提出了建議。
二、資產減值會計的核心問題
2006年2月15日，我國財政部頒布了《企業會計準則第8號——資產減值》，并于2007年在上市公司正式實施。資產減值問題首次以專門準則的形式出現，其計提范圍和確認、計量方法等均發生重大變化。但從近年來的實施情況來看，仍存在一些核心問題。第一，關于計提減值的依據。準則規定企業在會計期末是否計提資產減值準備取決于資產是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產的可收回金額。這樣的界定使得企業計提資產減值的依據多種多樣且需要大量的人為判斷，比如對企業經營環境的判斷、對市場投資報酬率的判斷、對資產經濟績效的判斷等，這為企業進行有意的盈余安排創造了條件。第二，關于可收回金額的確定。準則規定資產可收回金額應根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。但是，現實情況是更加復雜多樣的，而準則只對資產減值計提金額的確定提供了一個基本的原則性指導，這也為企業留下了大量的選擇和操縱空間。
由此可見，現行會計準則和制度對資產減值準備的計提依據、時點沒有做出明確的規定，只要求在資產出現明顯減值跡象時計提減值準備，而計提減值的時點、依據和計提金額都需引入職業判斷，有時甚至需要利用專家的工作，這為管理層進行盈余管理創造了條件。
三、資產減值與盈余管理的關系
大量的案例表明，資產減值的計提和轉回過程中伴隨著上市公司的盈余管理行為，這會損害資產減值信息的價值相關性。
（一）資產減值的計提動機。資產減值的計提動機包括扭虧動機、“洗大澡”動機、管理層變更動機、利潤平滑動機、穩健性原則、經濟因素和契約成本等。在我國資本市場，利用資產減值進行盈余管理的行為主要集中于扭虧和洗大澡。
（二）利用資產減值進行盈余管理的常見方法
1、資產減值計提不足。已有跡象表明資產發生了減值，但企業不足額計提減值準備或推遲計提，以保證當年盈利或微利。
2、轉回減值準備調節利潤。一般情況下，企業會在業績較好年度計提一定減值準備，而在以后某一業績不好的年度轉回，以達到預期財務目標。若企業估計當年必定虧損，就會一次性大量計提資產減值，即“一次虧足”，使得當年巨虧“洗大澡”，從而減輕以后年度的業績壓力或通過轉回減值準備實現盈利。
3、在當期計提減值準備使以后期間少確認成本費用以增加利潤。在保證當期利潤的情況下，企業通過在當期計提資產減值使以后期間能夠減少成本費用從而確保利潤的穩健。例如，計提存貨跌價準備會使當期利潤偏低，期末存貨成本減少，但以后期間的銷售成本也將相應偏低，這能使以后期間的利潤反彈。
4、混用會計政策與會計估計變更以及會計差錯更正來調節資產減值進行利潤調整。例如，對于存貨，應按單項資產計提減值準備的卻按照資產類別或總體計提，從而減少跌價準備以增加利潤。反之，應按資產類別或總體計提減值準備的卻按照單項資產計提，從而虛增跌價準備以減少當期利潤。
四、總結與建議
資產減值會計處理過程中伴隨著大量的盈余管理行為。為了避免管理層操縱報表，使財務信息客觀、公允、及時地反映企業的真實情況，保護外部投資者利益，必須完善會計準則和會計制度，加強企業信息披露力度與外部監管。
（一）增強資產減值會計規范的明晰性和可操作性。準則制定者必須改變過去僅僅以防止企業隱瞞利潤、偷稅漏稅為準則制定出發點的思想，應借鑒國際會計準則并從我國實際情況出發，以壓縮會計準則留下的自由空間、減少管理者的會計估計和職業判斷為指導思想，制定操作性較強、模糊性語言較少的具體標準，提高對會計實踐的預測性和前瞻性，及時規范會計實務中出現的問題，從而完善我國的資產減值會計準則。同時，應重點引導管理層在會計準則所允許的彈性空間內，運用職業判斷尋找會計選擇的平衡點，以提高資產減值信息的價值。
（二）提高上市公司資產減值信息披露的質量。首先，必須規范資產減值會計信息附注披露的格式。監管部門應出臺相關技術指導意見，進一步明確資產減值會計信息自愿披露和強制披露的內容與格式，強制要求企業采用文字描述與數據列示的形式，并結合企業自身實際情況對導致資產發生減值的事實及環境、減值準備確認的具體方法及理由進行詳細披露，提高會計信息的可理解性和會計信息質量。其次，應加強對上市公司信息披露的監管力度。對于資產減值會計信息披露不足或故意隱瞞的公司，除責令其充分、詳細地補充披露相關會計信息外，還應追究其有關責任人的行政責任與民事責任，甚至是刑事責任。
參考文獻：
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