【摘要】 2012年底財(cái)政部出臺(tái)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)），本文基于新制度就如何加強(qiáng)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，從而優(yōu)化事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)、降低財(cái)務(wù)資金風(fēng)險(xiǎn)、確保國(guó)有資產(chǎn)的完整性做出相關(guān)探討。
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位 會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表
2012年底財(cái)政部出臺(tái)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)），新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在協(xié)調(diào)增加財(cái)政改革會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、新引入固定資產(chǎn)折舊/無(wú)形資產(chǎn)攤銷、規(guī)范核算非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及其分配、全面完善會(huì)計(jì)科目體系及其說明等方面更真實(shí)地反映了事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況。新制度指出，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)該按照制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，筆者就正確理解和認(rèn)識(shí)事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素間的勾稽關(guān)系展開討論，以優(yōu)化事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。
一、事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表與會(huì)計(jì)要素間的關(guān)系
舊《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十五條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表是反映事業(yè)單位在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按會(huì)計(jì)要素的類別，分別列示。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。資產(chǎn)負(fù)債表按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式編制。
新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。也就是說，資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目由五項(xiàng)變?yōu)槿?xiàng)，平衡等式也變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)，這一變化符合國(guó)際規(guī)則，也符合資產(chǎn)負(fù)債表“作為反映某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況報(bào)表”的功能實(shí)質(zhì)。
資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系是：
資產(chǎn)類合計(jì)=負(fù)債類合計(jì)+凈資產(chǎn)類合計(jì)
凈資產(chǎn)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金=長(zhǎng)期投資+固定資產(chǎn)凈值+在建工程+無(wú)形資產(chǎn)凈值
財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余=財(cái)政補(bǔ)助收入-財(cái)政補(bǔ)助支出
財(cái)政應(yīng)返還額度=財(cái)政補(bǔ)助收入的零余額用款額度-財(cái)政補(bǔ)助支出的零余額用款額度-購(gòu)買存貨未領(lǐng)用的零余額用款額度-預(yù)付賬款使用的零余額用款額度/其他應(yīng)收款使用的零余額用款額度
可見，有如下一些關(guān)系：
財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余≥財(cái)政應(yīng)返還額度
非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)=非財(cái)政專項(xiàng)資金收入-非財(cái)政專項(xiàng)資金支出，在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)形式為銀行存款。
非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余=（非財(cái)政專項(xiàng)資金以外的事業(yè)收入+上級(jí)補(bǔ)助收入+附屬單位上繳收入+經(jīng)營(yíng)收入+其他收入）-（非財(cái)政專項(xiàng)資金以外的事業(yè)支出+上繳上級(jí)支出+對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出+經(jīng)營(yíng)支出+其他支出），有余額在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)形式為銀行存款，結(jié)轉(zhuǎn)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”，繳納所得稅后分配為事業(yè)基金和專用基金，即表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)繳稅費(fèi)和凈資產(chǎn)類的事業(yè)基金和專用基金。
從資產(chǎn)負(fù)債表上，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)為0，財(cái)政應(yīng)返還額度為0，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)為0，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配為事業(yè)基金和專項(xiàng)基金，“長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)凈值、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)凈值”與非流動(dòng)資產(chǎn)基金相抵后，可簡(jiǎn)化為銀行存款=事業(yè)基金+專用基金+債務(wù)-債權(quán)-存貨+非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余-短期投資。假設(shè)事業(yè)基金、專用基金、存貨、短期投資為0，當(dāng)債務(wù)與債權(quán)的差＞非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余，就會(huì)出現(xiàn)銀行存款有余額，而財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)；反之，當(dāng)債務(wù)與債權(quán)的差＞非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余，就會(huì)出現(xiàn)銀行存款有余額，而財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，就會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表賬面為有結(jié)余，而銀行存款卻出現(xiàn)沒有余額的現(xiàn)象。如年底，債權(quán)債務(wù)清理及時(shí)，銀行存款=事業(yè)基金+專用基金-存貨-短期投資。
資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)化為：
二、有關(guān)事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的思考
1. 未對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。事業(yè)單位涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等債權(quán)，也可能會(huì)發(fā)生壞賬出于業(yè)務(wù)需要，有時(shí)會(huì)庫(kù)存大量存貨，受市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng)、有效期和存貨存儲(chǔ)成本等影響，存貨價(jià)值減少。而新會(huì)計(jì)制度中未規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，難以真實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值，不利于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理與成本核算。建議增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等備抵賬戶，具體減值準(zhǔn)備的提取可參照企業(yè)會(huì)計(jì)的相關(guān)處理方法。
長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資還存在后續(xù)計(jì)量的問題，隨著市場(chǎng)行情的變化，長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資的計(jì)量應(yīng)與接受投資的單位相匹配，才能更好地了解投資的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，建議參照成本法，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資實(shí)行后續(xù)計(jì)量。
2. 因與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的專門借款的借款費(fèi)用，在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前按規(guī)定應(yīng)予以資本化，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目，沒有計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購(gòu)建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目。也不能反映借款發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，沒有通過“長(zhǎng)期借款”科目反映，不能全面地反映長(zhǎng)期借款發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
3. 新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，對(duì)“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期投資”等資產(chǎn)類科目，以及長(zhǎng)期借款等負(fù)債類的科目，主要是在原始成本的基礎(chǔ)上，計(jì)提折舊，一定程度上反映了資產(chǎn)管理中隨著年限和使用損耗，資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生了減值。但同樣，隨著物價(jià)上漲，雖然資產(chǎn)的形態(tài)受損，但是資產(chǎn)的價(jià)值卻是上漲的，所以在考慮資產(chǎn)折舊的同時(shí)，也應(yīng)該考慮資產(chǎn)公允價(jià)值的變化，才能更真實(shí)地反映國(guó)有資產(chǎn)的價(jià)值情況。
如某房屋原值為100 000元，可使用30年，已使用20年，那么計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目50 000元，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——房屋及構(gòu)建物”科目50 000元，那么該房屋的凈值為50 000元。然而該房屋出租，每年收取租金80 000元，而市場(chǎng)價(jià)值為300 000元，顯然房屋的凈值與市場(chǎng)行情不符。因此，對(duì)于按歷史成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值和非流動(dòng)資產(chǎn)基金。
可見，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表，在一定程度上較舊制度在資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量、對(duì)收支情況的及時(shí)把控等方面，取得了較大的進(jìn)步。但在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債類項(xiàng)目的后續(xù)計(jì)量等方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，更客觀地反映國(guó)有資產(chǎn)在管理中的變化。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-19
2. 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.財(cái)政部令第72號(hào)，2012-12-05
3. 張輔娥.《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行中的一些思考.財(cái)會(huì)月刊，2013；21
4. 張瑋，蔡錦松.基于績(jī)效管理的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》完善研究，財(cái)會(huì)月刊，2014；1
【作 者】
周 娟
【作者單位】
（中國(guó)熱帶農(nóng)業(yè)科學(xué)院湛江實(shí)驗(yàn)站 廣東湛江 524013）
