【摘要】財政部于2013年12月25日公布了新的《行政單位會計制度》，其與1998版制度相比，新設了許多科目。本文就新設科目的新舊轉賬及具體財務處理進行了詳細的介紹，并將其與事業單位會計中相同（或相似）科目的處理方法進行了簡單比較，以便讀者能更好地掌握新制度的相關內容。
【關鍵詞】行政單位會計制度 新科目 新舊轉賬
為進一步規范行政單位的會計核算，提高會計信息質量，財政部對98版《行政單位會計制度》（簡稱“原制度”）進行了修訂，并于2013年12月25日公布了新修訂的《行政單位會計制度》（簡稱“新制度”），要求自2014年1月1日起施行。本文就新設科目的新舊轉賬及具體財務處理進行了詳細的介紹，并將其與事業單位會計中相同（或相似）科目的處理方法進行了簡單比較。
一、資產類新設科目及其使用方法
新制度將原制度中的資產科目進行細分，將原“暫付款”科目拆分為“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目。新增了“無形資產”、“累計攤銷”、“累計折舊”、“在建工程”等科目，計提折舊和攤銷無形資產時沖減相關資產基金，在真實反映資產價值的同時，也為下一步核算行政成本奠定了基礎，解決了基建會計信息未在“大賬”上反映的問題。新增了行政單位直接負責管理的為社會提供公共服務的“政府儲備物資”、“公共基礎設施”科目的核算方法，與行政單位自用資產相區分，單獨核算為社會提供公共服務的資產情況。
1. “應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目。 “應收賬款”科目核算因出租資產、出售物資等應收取的款項。“預付賬款”科目核算按購貨、服務合同規定預付給供應單位（或個人）的款項。“其他應收款” 科目核算除應收賬款、預付賬款以外的其他各項應收及暫付款項。
新舊轉賬時，應對原賬中“暫付款”科目的余額進行分析，將符合上述三個新科目核算條件的余額分別轉入新賬中對應科目；同時，按轉入“預付賬款”科目的金額，將相應的“結余”科目余額轉入新賬中“資產基金——預付款項”科目，還應注意應將原賬中“有價證券”科目余額轉入新賬中“其他應收款”科目。
“應收賬款”科目的核算與事業單位“應收賬款”科目的核算不同的是，行政單位收到商業匯票時也通過本科目核算，而事業單位通過“應收票據”科目核算。 “預付賬款”科目核算時應注意的是行政單位依據合同規定支付的定金，也通過“預付賬款”科目核算；而支付可收回的訂金，應通過“其他應收款”科目核算。除應收賬款、預付賬款以外的其他各項應收及暫付款項在“其他應收款” 科目核算。
這三個科目的共同點是：逾期三年或以上、有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款、預付賬款（也確實無法收到所購物資和服務）、其他應收款，按規定報經批準后予以核銷，核銷時均通過“待處理財產損溢”科目核算（事業單位通過“待處理資產損溢”科目核算）。核銷的應收賬款、預付賬款、其他應收款都應在備查簿中保留登記。
2. “存貨”科目。該科目核算行政單位在開展業務活動及其他活動中為耗用而儲存的各種物資，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品及未達到固定資產標準的家具、用具、裝具等的實際成本。
新舊轉賬時，應對原賬中“庫存材料”科目的余額進行分析，將屬于存貨的余額轉入“存貨”科目，同時，按轉入“存貨”科目的金額，將相應的“結余”科目余額轉入新賬中“資產基金——存貨”科目。此外，原賬中一部分作為固定資產核算、但未達到新制度固定資產確認標準的實物資產，應將相應余額轉入新賬中“存貨”科目。同時，將原賬相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“資產基金——存貨”科目。對于已領用出庫的，還應按其成本，在新賬中借記“資產基金——存貨”科目，貸記“存貨”科目。
“存貨”科目核算時需要注意的是：行政單位接受委托人指定受贈人的轉贈物資，不通過“存貨”科目核算，應通過“受托代理資產”科目核算；隨買隨用的零星辦公用品等，可以在購進時直接列支，不通過“存貨”科目核算。3. “政府儲備物資”、“公共基礎設施”科目。新制度增設了“政府儲備物資”、“公共基礎設施”科目，單獨核算為社會提供公共服務的資產情況，與行政單位自用資產分開核算。事業單位會計中沒有此類科目。“政府儲備物資”科目核算行政單位直接儲存管理的各項政府應急或救災儲備物資等。“公共基礎設施”科目核算由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產，包括城市交通設施、公共照明設施、環保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等其他公共設施。
新舊轉賬時，應對原賬中“庫存材料”科目的余額進行分析，將屬于政府儲備物資的余額轉入“政府儲備物資”科目，同時，按轉入“政府儲備物資”科目的金額，將相應的“結余”科目余額轉入新賬中“資產基金——政府儲備物資”科目。并應將2013年12月31日前未入賬的政府儲備物資記入新賬的“政府儲備物資”科目中。
原賬“固定資產”科目余額中屬于公共基礎設施的，應將相應余額轉入新賬“公共基礎設施”科目中，同時，將相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“資產基金——公共基礎設施”科目。并應將2013年12月31日前未入賬的公共基礎設施記入新賬。
“政府儲備物資”科目的核算應注意：負責采購并擁有儲備物資調撥權力的行政單位（簡稱“采購單位”）將政府儲備物資交由其他行政單位（簡稱“代儲單位”）代為儲存的，由采購單位通過“政府儲備物資”科目核算政府儲備物資，代儲單位將受托代儲的政府儲備物資作為“受托代理資產”核算。
“公共基礎設施”科目核算時注意以下兩類資產不通過該科目核算：①與公共基礎設施配套使用的修理設備、工具器具、車輛等動產，應作為管理公共基礎設施的行政單位的“固定資產”核算。②與公共基礎設施配套、供行政單位在公共基礎設施管理中自行使用的房屋構筑物等，能夠與公共基礎設施分開核算的，應作為行政單位的“固定資產”核算。
4. “受托代理資產”科目。該科目核算行政單位接受委托方委托管理的各項資產，包括受托指定轉贈的物資、受托儲存管理的物資等。
在新舊制度轉換時，應將2013年12月31日前未入賬的受托代理資產記入新賬。登記新賬時，按確定的受托代理資產成本，借記“受托代理資產”等科目，貸記“受托代理負債”科目。
“受托代理資產”科目核算時應注意，如果收到受托代理資產為現金和銀行存款的，不通過“受托代理資產”科目核算，應當通過“庫存現金”、“銀行存款”科目進行核算。事業單位會計中沒有此科目，此科目的核算理念與民間非營利組織會計中的“受托代理資產”科目的核算理念基本相同。
5. “在建工程”科目。該科目核算行政單位已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）、設備安裝工程和信息系統建設工程的實際成本。其中：關于基本建設，在該科目下設“基建工程”明細科目核算由基建賬并入的在建工程成本。
并賬有兩個時間節點：①新舊制度轉換時的并賬。將2013年12月31日基建賬中相關科目余額按《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》并入“大賬”。②執行新制度后，每月并賬。行政單位的基本建設投資應按國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時按新制度的規定至少按月根據基建賬中相關科目的發生額，在“大賬”中按新制度的要求對基本建設相關業務進行會計核算。
6. “累計折舊”科目。該科目核算行政單位對固定資產、公共基礎設施計提的累計折舊。但“對下列固定資產不計提折舊：文物及陳列品；圖書、檔案；動植物；以名義金額入賬的固定資產；境外行政單位持有的能夠與房屋及構筑物區分、擁有所有權的土地。”行政單位一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產、公共基礎設施折舊。
主要賬務處理是：①按月計提固定資產、公共基礎設施折舊時，按應計提折舊金額，借記“資產基金——固定資產、公共基礎設施”科目，貸記“累計折舊”科目。②處置固定資產、公共基礎設施時，按所處置固定資產、公共基礎設施的賬面價值，借記“待處理財產損溢”科目（出售、置換換出、報廢、毀損、盤虧）或“資產基金——固定資產、公共基礎設施”科目（無償調出、對外捐贈），按固定資產、公共基礎設施已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產、公共基礎設施的賬面余額，貸記“固定資產”、“公共基礎設施”科目。在具體操作時，還涉及各種固定資產的具體使用年限等問題，因此，“行政單位對固定資產、公共基礎設施計提折舊事宜由財政部另行規定。”
7. “無形資產”及“累計攤銷”科目。新制度設置了“無形資產”和“累計攤銷”兩科目，分別核算無形資產的原價和計提的累計攤銷。行政單位的無形資產包括著作權、土地使用權、專利權、非專利技術等。購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的軟件，應作為無形資產核算。
在新舊制度轉換時，應將2013年12月31日前未入賬的無形資產記入新賬。登記新賬時，按確定的無形資產成本，借記“無形資產”科目，貸記“資產基金——無形資產”科目。對于原賬“固定資產”科目余額中屬于無形資產的，應將相應余額轉入新賬中“無形資產”科目，同時，將相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“資產基金——無形資產”科目。行政單位應按新制度的規定對無形資產進行攤銷，但以名義金額計量的無形資產除外。各單位應當全面核查2013年12月31日前取得的無形資產的成本、截至2013年12月31日的已使用年限及尚可使用年限等，并對無形資產按新制度的規定補提攤銷。執行新制度后，對無形資產用年限平均法在使用壽命內按月計提無形資產攤銷時：按應計提攤銷金額，借記“資產基金——無形資產”科目，貸記“累計攤銷”科目。但非大批量購入、單價小于1 000元的無形資產，可以在購買的當期，一次將成本全部攤銷。
8. “待處理財產損溢”。該科目核算行政單位待處理財產的價值及財產處理損溢。行政單位財產的處理包括資產的出售、報廢、毀損、盤盈、盤虧以及貨幣性資產損失核銷等。事業單位會計制度中設置了“待處置資產損溢”科目，核算事業單位資產的處置，其主要包括資產的出售、出讓、轉讓、對外捐贈、無償調出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產損失核銷等。
兩者除了名稱略有不同外，賬務處理思路基本是一樣的，但兩者之間最大的區別在于“資產的盤盈”和“對外捐贈、無償調出”的處理。事業單位盤盈資產不通過“待處置資產損溢”科目核算，而行政單位會計盤盈資產時，也要通過“待處理財產損溢”科目核算。行政單位會計中將資產“對外捐贈、無償調出”時，不通過“待處理財產損溢”科目核算，而是直接借記“資產基金”科目，而事業單位會計中此項業務要通過“待處置資產損溢”科目核算。
二、負債類新設科目及其使用方法
新制度將原負債科目進行細分，將原“暫存款”科目細分為“應繳稅費”、“應付賬款”、“長期應付款”、“其他應付款”、“應付政府補貼款”、“受托代理負債”等科目，將“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”兩科目合并成“應繳財政款”科目。
1. “應繳財政款”科目。該科目核算行政單位取得的按規定應當上繳財政的款項，包括罰沒收入、行政事業性收費、政府性基金、國有資產處置和出租收入等。因此，其核算內容涵蓋了原賬中“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”科目的核算內容。新舊轉賬時，應將原賬中“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”科目的余額轉入新賬中“應繳財政款”科目。而事業單位會計中相關內容在“應繳國庫款”、“應繳財政專戶款”兩個科目中核算。
2. “應繳稅費”科目。該科目核算行政單位按稅法等相關規定應繳納的各種稅費，包括營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅等。代扣代繳的個人所得稅，也通過本科目核算。原制度中沒有此科目，相關稅費在“暫存款”科目核算。因此轉賬時，應對原賬中“暫存款”科目的余額進行分析，將應由新制度“應繳稅費”科目核算的內容，轉入新賬“應繳稅費”科目。
需要注意的是：①因資產處置等發生營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等繳納義務的，按稅法等規定計算出的應繳稅費，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“應繳稅費”科目；②因出租資產等發生營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等繳納義務的，按稅法等規定計算的應繳稅費金額，借記“應繳財政款”等科目，貸記“應繳稅費”科目。而事業單位因出售不動產而發生營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等繳納義務的，按稅法等規定計算的應繳稅費，借記“待處置資產損溢”科目，貸記“應繳稅費”科目；如果事業單位發生其他業務事項涉及上述納稅義務的，借記“事業支出”、“經營支出”等有關支出科目，貸記“應繳稅費”科目。
3. “應付職工薪酬”科目。該科目核算行政單位按照有關規定應付給職工及為職工支付的各種薪酬，包括基本工資、獎金、國家統一規定的津貼補貼、社會保險費、住房公積金等。其核算內容涵蓋了原賬中“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”三個科目的核算內容。新舊轉賬時，應將原賬中“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”科目的余額轉入新賬中“應付職工薪酬”科目。另外，“應付職工薪酬”科目核算內容還包括應付的社會保險費和住房公積金等。
新舊轉賬時，應對原賬中“暫存款”科目的余額進行分析，將應付的社會保險費和住房公積金等轉入新賬的“應付職工薪酬”科目。該科目的核算方法與事業單位的“應付職工薪酬”科目基本相同。
4. “應付賬款”、“長期應付款”科目。“應付賬款”科目核算因購買物資或服務、工程建設等而應付的償還期限在1年以內（含1年）的款項。“長期應付款”科目核算發生的償還期限超過1年（不含1年）的應付款項，如跨年度分期付款購入固定資產的價款等。
在新舊制度轉換時，應當將2013年12月31日前未入賬的應付賬款、長期應付款分別記入新賬。登記新賬時，按確定的應付賬款金額，借記“待償債凈資產”科目，貸記“應付賬款”科目；按確定的長期應付款金額，借記“待償債凈資產”科目，貸記“長期應付款”科目。
如果原來已將屬于新制度下“應付賬款”、“長期應付款”科目的內容，記入了“暫存款”科目，那么，新舊轉賬時，應對原賬“暫存款”科目的余額進行分析，將屬于新制度下“應付賬款”、“長期應付款”的內容分別轉入新賬的“應付賬款”、“長期應付款”科目。同時，還應按轉入“應付賬款”、“長期應付款”科目余額的合計數，在新賬中借記“待償債凈資產”科目，貸記“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”或“其他資金結轉結余”科目。行政單位會計中涉及應付賬款、長期應付款業務的，賬務處理都采用雙分錄形式，而事業單位會計不采用雙分錄形式。
5. “其他應付款”科目。該科目核算行政單位除應繳財政款、應繳稅費、應付職工薪酬、應付政府補貼款、應付賬款以外的其他各項償還期在1年以內（含1年）的應付及暫存款項，如收取的押金、保證金、未納入行政單位預算管理的轉撥資金、代扣代繳職工社會保險費和住房公積金等。
新舊轉賬時，應對原賬“暫存款”科目的余額進行分析，將屬于新制度下“其他應付款”科目的內容轉入新賬“其他應付款”科目。
6. “應付政府補貼款”科目。該科目核算負責發放政府補貼的行政單位，按規定應支付給政府補貼接受者的各種政府補貼款。新舊轉賬時，應對原賬“暫存款”科目的余額進行分析，將屬于新制度下“應付政府補貼款”科目的內容轉入新賬“應付政府補貼款”科目。
7. “受托代理負債”科目。該科目核算行政單位接受委托，取得受托管理資產時形成的負債。新舊轉賬時，應對原賬“暫存款”科目的余額進行分析，將屬于新制度下“受托代理負債”科目的內容轉入新賬的“受托代理負債”科目。事業單位會計中沒有該科目，其與民間非營利組織會計中的“受托代理負債”科目的核算方法基本相同。
三、凈資產類新設科目及其使用方法
新制度將“結余”進行細分，分為“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“其他資金結轉結余”；增設“資產基金”和“待償債凈資產”科目，主要反映非貨幣性資產和部分負債變動對凈資產的影響。
1. “財政撥款結轉”、“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”科目。“財政撥款結轉”科目核算行政單位滾存的財政撥款結轉資金，包括基本支出結轉、項目支出結轉。“財政撥款結余”科目核算行政單位滾存的財政撥款項目支出結余資金。“其他資金結轉結余”科目核算除財政撥款收支以外的其他各項收支相抵后剩余的滾存資金。
新舊轉賬時，應對原賬中“結余”科目的余額（扣除轉入新賬中“資產基金——預付款項、存貨、政府儲備物資”科目金額）進行分析：對屬于新制度下財政撥款結轉的余額轉入新賬中“財政撥款結轉”科目；對屬于新制度下財政撥款結余的余額轉入新賬中“財政撥款結余”科目；將剩余余額轉入新賬中“其他資金結轉結余”科目。
事業單位會計中相似的科目為“財政補助結轉”、“財政補助結余”和“事業結余”科目。兩者核算中不同的地方是：事業單位對“事業結余”可以進行分配，因此，年末將“事業結余”科目余額轉入“非財政補助結余分配”科目，而行政單位不涉及分配問題。
2. “資產基金”科目。該科目核算行政單位的非貨幣性資產在凈資產中占用的金額。該科目下設“預付款項”、“存貨”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“政府儲備物資”、“公共基礎設施”等明細科目，進行明細核算。
新舊轉賬時，應參照原賬中“固定資產”科目的轉賬規定，相應地將原賬中“固定基金”科目的余額，分別轉入新賬中“資產基金——存貨/固定資產/無形資產/公共基礎設施”科目。還應對原賬中“結余”科目的余額進行分析，將屬于新賬中“預付款項”、“存貨”、“政府儲備物資”科目的金額轉入新賬中“資產基金——預付款項/存貨/政府儲備物資”科目。
事業單位會計中與行政單位“資產基金”相似的科目是“非流動資產基金”科目。事業單位會計只在核算非流動資產業務時采用雙分錄形式，沒有對流動資產業務采用雙分錄形式。而在行政單位會計中，“在原制度僅對固定資產核算采用‘雙分錄’的基礎上，進一步擴大了‘雙分錄’的應用范圍，以實現會計核算目標”。例如，對流動資產中的“預付賬款、存貨”業務，也采用雙分錄形式進行核算。
行政單位在發生預付賬款，取得存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施時，增加“資產基金”。一般在以下幾種情況下沖減“資產基金”：① 收到預付賬款購買的物資或服務時；②領用和發出存貨、政府儲備物資時；③計提固定資產折舊、公共基礎設施折舊、無形資產攤銷時；④無償調出、對外捐贈存貨、固定資產、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施時；⑤處置資產報經批準予以核銷時等。
3. “待償債凈資產”科目。待償債凈資產是指行政單位因發生應付賬款和長期應付款而相應需要在凈資產中沖減的金額，這是一個全新的概念。該科目與“應付賬款”、“長期應付款”兩科目對應，新舊轉賬時應注意。
“待償債凈資產”科目的具體賬務處理為：①發生應付賬款、長期應付款時，按實際發生的金額，借記“待償債凈資產”科目，貸記“應付賬款”、“長期應付款”等科目；②償付應付賬款、長期應付款時，按實際償付的金額，先將上述①中的分錄反方向沖銷，同時，按實際支付的金額，借記“經費支出”科目，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；③因債權人原因，核銷確實無法支付的應付賬款、長期應付款時，按報經批準核銷的金額，將上述①中的分錄反方向沖銷即可。
主要參考文獻
1. 財政部.行政單位會計制度.財庫［2013］218號，2013-12-18
2. 財政部.關于印發《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》的通知.財庫［2013］219號，2013-12-25
【作 者】
張雪芬 陳宇霞
【作者單位】
（蘇州大學東吳商學院 江蘇蘇州 215021 江蘇省靖江市財政局 江蘇靖江 214504）
