【摘要】去年年底，有關房地產企業土地增值稅的“欠稅”爭議一度成為熱點話題。本文從會計視角來探討這一問題，首先闡述了房地產企業土地增值稅的會計核算內容，然后針對幾家具有代表性的房地產上市公司分析了其土地增值稅的列報與披露，最后辨析了幾種容易引起混淆的認識，以消除歧義、澄清認識。
【關鍵詞】土地增值稅 欠稅 房地產企業
2013年11月24日，央視《每周質量報告》報道：2005年至2012年8年間，45家知名房地產開發企業應繳而未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億元。一石激起千層浪，相關房地產企業紛紛發布公告予以反擊。2013年12月30日，央視跟蹤報道，地產龍頭企業萬科在吉林市、廣州市的數個項目已達清繳土地增值稅的條件，但企業并未主動申報，而當地稅務主管部門也并未要求企業清繳，萬科應繳而未繳的土地增值稅達到44.34億元人民幣。萬科立即發布澄清公告稱：報道涉及的四個項目，均不屬于“應進行土地增值稅清算”的情況。
到底孰是孰非，房地產企業到底有沒有欠繳土地增值稅？要想回答這個問題，首先要明確房地產企業是如何核算土地增值稅的，稅法又是如何規定的，在此基礎上再來探討欠稅爭議才能澄清認識、明晰事物本來面目。
一、房地產企業土地增值稅的會計核算
由于房地產開發行業的特殊性，在房屋開發過程中企業先獲得對客戶的預售款，待建筑物竣工驗收合格后再結算收入。《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。”會計處理主要涉及以下幾個方面的內容：預繳土地增值稅的核算、計提和預提土地增值稅的核算、匯算清繳土地增值稅的核算。關于土地增值稅核算的規范，財政部僅在1995年發布過《關于印發企業繳納土地增值稅會計處理規定的通知》（財會字［1995］15號），但時過境遷，該文件的有些內容已經過時了，還有一些核算內容未涉及。會計實務中對于土地增值稅的核算并沒有統一的處理方式，本文根據現行企業會計準則與稅法的有關規定進行探討。
1. 預繳土地增值稅的核算。房地產企業收到預收款項時，不能確認收入，會計處理為：借：銀行存款；貸：預收賬款。對于預收款，需要預繳土地增值稅，預繳稅款時，借：應交稅費——應交土地增值稅；貸：銀行存款。此時，由于收入未能確認，不能將預繳的稅金計入當期損益。
2. 計提和預提土地增值稅的核算。預收款項確認為收入時，借：預收賬款；貸：主營業務收入。同時，對已繳納的稅金，計提土地增值稅并計入當期損益，借：營業稅金及附加；貸：應交稅費——應交土地增值稅。
土地增值稅是取得預收款時先預繳稅金，清算時再匯算清繳、多退少補。根據權責發生制原則和收入與費用配比原則，企業還需要預提一定金額的土地增值稅，以避免低估費用和負債、高估利潤。計提該部分稅金時，借：營業稅金及附加；貸：其他應付款——預提土地增值稅。此處不宜貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，因為從稅法角度講，納稅義務還沒有發生，計入應交稅費易引起誤解。
本文對計提與預提做了區分，計提是根據預繳的稅款提取的土地增值稅，預提是對超過預繳稅款部分提取的土地增值稅，實務中計提與預提往往混用。
3. 匯算清繳土地增值稅的核算。匯算清繳土地增值稅時，如果總稅款大于計提和預提數，則對于其差額，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，同時，借記“其他應付款——預提土地增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目；如果總稅款大于計提和預提數，則對于其差額，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“營業外收入”科目，同時，借記“其他應付款——預提土地增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目。實際補交稅款時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。4. 確認遞延所得稅資產。房地產企業預提土地增值稅后計入其他應付款，但在當年計征所得稅時不允許稅前扣除，這就造成了其他應付款賬面價值與計稅基礎的不一致，形成可抵扣暫時性差異，從而需要確認相應的遞延所得稅資產。此時，會計處理為：借：遞延所得稅資產；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。
二、典型房地產企業土地增值稅的列報與披露
筆者特地查閱了五家具有代表性的A股上市房地產開發企業（分別是萬科地產、招商地產、保利地產、金地地產與華遠地產）2012年的年報，對其中涉及土地增值稅的內容進行整理歸納。
1. 土地增值稅的列報與披露政策。
（1）預繳土地增值稅的列報。萬科地產與華遠地產將預繳的土地增值稅作為一項預付款項，在資產負債表中以“預付款項”列報，招商地產與金地地產以“其他流動資產”列報，保利地產在“應交稅費”中以負數列報。
（2）預提土地增值稅的列報。萬科地產、金地地產與華遠地產將預提的土地增值稅作為一項應付款項，在資產負債表中以“其他應付款”列報，招商地產以“其他流動負債”列報，保利地產未預提土地增值稅。
（3）是否確認遞延所得稅資產。預提土地增值稅的房地產企業會產生可抵扣暫時性差異，從而需要確認一項遞延所得稅資產，如萬科地產、招商地產、金地地產與華遠地產；未預提土地增值稅的企業不會產生暫時性差異，從而也就不需要確認遞延所得稅資產，如保利地產。
（4）土地增值稅會計政策的披露。萬科地產、招商地產與華遠地產對土地增值稅的會計政策做出了較為明確的披露，如招商地產披露如下：“本集團對于房產竣工結算前預收的售房款按照法定的預征比例預繳土地增值稅并計入其他流動資產。在房產竣工結算后，按照轉讓房地產取得的收入減去法定扣除項目后得出的增值額和相應的稅率計算實際應繳納的土地增值稅，在抵減了相應的預繳金額后計入其他流動負債。”金地地產有所披露但不夠明確，保利地產未予披露。
2. 土地增值稅相關項目的金額。萬科地產等五家房地產上市公司與土地增值稅相關項目的金額匯總后，列示于表2中。
對于預付的土地增值稅，只有招商地產做了明確披露，金額為5.27億元。對于預提的土地增值稅，萬科地產預提了44.35億元，招商地產預提了42.06億元，金地地產預提了25.48億元，這正是央視所曝光的欠稅金額，華遠地產沒有披露具體金額，保利地產沒有預提土地增值稅。對于應交的土地增值稅，萬科地產最多，金額為14.13億元；金地地產較少，金額為6 770萬元；保利地產為負數，金額為負的6.33億元，其原因在于保利地產將預繳的土地增值稅記入了“應交稅費”賬戶的借方，應交與預繳相抵后為凈預繳。對于計入營業稅金及附加的土地增值稅，萬科地產最多，為46.60億元；其次為保利地產，為38.40億元；最少的為華遠地產，為3.63億元。對于預提增值稅形成的可抵扣暫時性差異，萬科最多，為44.35億元，與預提的土地增值稅金額相等；其次為招商地產與金地地產，其金額均低于預提的土地增值稅；華遠地產較少；保利地產沒有此項差異。對于因預提土地增值稅而確認的遞延所得稅資產，萬科最多，為11.08億元；其次為招商地產與金地地產；華遠地產較少；保利地產未予以確認。
三、幾種易混淆的認識
上文從會計的角度明確了土地增值稅相關會計核算及信息列報與披露情況。下面再結合會計與稅法的有關規定，辨析幾種易混淆的認識，以消除分歧。
1. “預提稅金”不等于“應交稅金”。在會計核算上，企業根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發［2006］187號）及其他有關規定，計提土地增值稅，并計入當期損益。這是根據權責發生制和收入費用配比原則做出的會計處理，也體現了穩健的會計核算要求。在會計核算上，大多數房地產企業也沒有將預提的土地增值稅記入“應交稅費”賬戶，而是將其記入了“其他應付款”等賬戶。所以，在會計核算上“預提稅金”與“應交稅金”是有區別的，不能等同視之。
2. “應交稅金”不等于“欠稅”。企業必須按照國家規定履行納稅義務，對其經營所得依法繳納各種稅金。這些應繳稅金應按照權責發生制原則進行確認、計提，在尚未繳納之前暫時留在企業，形成一項負債，即應交稅金。在納稅義務發生后，企業根據稅法規定一般先進行納稅申報，再根據稅法規定或稅務機關的安排實際繳納稅款。從會計核算上來說，一般是這樣的，應交稅金確認在前，實際繳納稅款在后。
根據《欠稅公告辦法（試行）》（國家稅務總局2004年第9號令）的規定：“欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規規定的期限或者納稅人超過稅務機關依照稅收法律、行政法規規定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：①辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款；②經批準延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款；③稅務檢查已查定納稅人的應補稅額，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款；④稅務機關根據《稅收征收管理法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款。” 在企業賬面上，“應交稅金”科目期末是有余額的，即使有較大的期末金額，也不能認定企業有拖欠稅款的行為。所以，“應交稅金”不等于“欠稅”。
由以上分析可以得出，“預提稅金”與“欠稅”完全是兩個概念，根本不能混為一談。否則，就會產生錯誤認識：預提了土地增值稅就欠稅了，沒有預提的就不欠稅，這從道理上講不通。央視報道中所謂的欠繳3.8萬億元土地增值稅就是如此分析得出的，萬科地產、招商地產、金地地產、華遠地產由于預提土地增值稅而欠繳稅款了，保利地產由于沒有預提土地增值稅就不在曝光的名單中。
3. 計提土地增值稅不會少繳企業所得稅。有人質疑萬科計提土地增值稅準備金，可能導致少報稅前利潤、少交企業所得稅，又不在利潤中做扣除，涉嫌虛增利潤，達到所謂“兩頭占便宜”的目的。這實際上是一種誤解，是一種非會計專業人士的主觀認識。實際上，計提土地增值稅準備金是會計準則的要求，在企業財務報表上必須計入當期損益從而減少當期利潤；而稅務機關在核收企業所得稅時，并不允許這一準備金在稅前扣除，不會導致企業少交或遲交企業所得稅。這從招商地產的會計報表附注中就可以得到相關的說明，“在計算本年所得稅費用時，本集團根據各子公司所屬地區的相關規定進行相應的應納稅所得額調整”。
4. “可以清算”不等于“應當清算”。根據國稅發 ［2006］187號文件和2009年國家稅務總局出臺的《土地增值稅清算管理規程》，土地增值稅清算條件分為兩類：一是納稅人應該進行清算的條件，包括房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；直接轉讓土地使用權的。二是主管稅務機關可以要求納稅人進行清算的條件，包括已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。
“應當清算”與“可以清算”是有嚴格區別的。“應當清算”是必須要進行清算，否則就會有欠稅嫌疑；“可以清算”是稅法賦予稅務機關的一種裁量權，稅務機關根據實際情況在房地產企業滿足“可以清算”條件時確定何時進行清算。稅法如此規定的目的主要有兩個：一是防止主觀故意拖延清算行為的發生，例如某些房地產企業故意留幾套房不銷售，有意拖延清算，規定銷售比例達到85%就可以要求進行清算，實際上這是把權力交給地方稅務機關，在征繳中可以進行裁斷，做到稅款應收盡收；二是從征稅、納稅成本的角度，盡量使成本最小化。如果房地產企業銷售比例達到85%或某一更高的比例（比如95%）就強制性要求清算，這可能會增加征稅、納稅雙方的成本。因為在項目沒有完全結束之前，進行清算的數字有預估的成分，不可能準確無誤，等項目正式結束時稅務機關還需要對項目再進行一次清算，從而要對前面的清算結果進行調整。從地方稅務機關角度看，實際上增加了自己的工作量，提高了征稅的成本；從房地產企業角度看，也增加了納稅成本。所以在實務操作中，很多地方稅務部門為了避免重復清算，都是等項目結束之后一次清算。 例如，廣州地稅部門針對媒體對萬科柏悅灣和萬科金域藍灣項目銷售比例高于85％沒有清算的質疑時，做出如下解釋：“雖然銷售比例較高，但是由于兩個項目成本、費用并未結算完畢，無法合理界定計稅成本，按照政策規定可以暫不進行清算，待企業達到應清算條件時再要求納稅人進行清算”。
總之，從會計的視角看，萬科等房地產企業對土地增值稅的會計處理是符合企業會計準則的，對土地增值稅的預提是恰當的，也不存在少繳所得稅的問題，所謂的“欠稅”是一種誤解誤讀。當然，由于土地增值稅先天設計的不足，房地產企業存在納稅籌劃的主觀動機，加之地方政府對土地財政的依賴和地方稅務機關征稅成本高、風險大而缺乏主動清算的積極性，土地增值稅存在清算難、征稅難的問題，這需要通過諸多措施來逐步解決。
主要參考文獻
王玉紅.土地增值稅制度與會計準則的差異分析及協調.稅務研究，2012；12
【作 者】
劉泉軍（博士）
【作者單位】
（中國青年政治學院經濟管理學院 北京 100089）
