【摘要】本文對30所江蘇省屬高校2012年“商品和服務支出”決算數據進行加工整理，旨在統計分析高校整體運用《政府收支分類科目》“支出經濟分類科目”的總體情況，科目支出占比情況，同時剖析運用科目存在的問題，并提出改進建議。
【關鍵詞】高校 會計科目 設置 運用
高校作為事業單位的重要組成部門，一直在套用《政府收支分類科目》核算經濟業務，而《政府收支分類科目》——支出經濟分類科目，卻隨著公共財政管理體制改革內容的不斷深化逐年在調整。如何設置運用支出類科目直接關系到財務核算和年度決算報表填報。筆者探討其設置運用情況，同時剖析存在的問題，進而提出了改進建議。
一、分析對象選定
1. 樣本選取確定。鑒于部屬高校決算數據獲取不易，省屬職業院校規模偏小，筆者選取江蘇省屬全部本科院校30所作為分析研究對象。
2. 支出科目分析。政府支出經濟分類科目，可以被高校套用的主要有：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、其他資本性支出四大類科目。
其中，工資福利支出及對個人和家庭的補助是兩項剛性支出，剔除其他資本性支出中房屋建筑物購建年度間突然增大因素外，正常情況下約占總支出的50%左右，幾乎全部運用了所給定的科目，不易分析比較科目運用的差異性；其他資本性支出是反映高校的固定資產添置情況，選用的科目因高校自身發展差異性而不同，不便對比，盡管該類支出約占總支出的25%左右，但支出類別少、業務量較小，不能全面反映高校運用科目情況。
商品和服務支出，約占總支出的25%左右，業務量大、運用科目多且雜，可以反映高校核算管理水平。因此，本文通過統計整理2012年高校財決05表支出決算明細表，分析“商品和服務支出”科目包容性和適用性。
二、高校支出科目分析
1. 科目使用概況。
（1）辦公費、水費、電費、物業管理費等12個科目高校全部使用。《2012年政府收支分類科目》——支出經濟分類科目——商品和服務支出科目共31個，除軍隊武警專用的6個科目以及用作業務工作設備的車、船設施等的油料支出的1個專用燃料費科目外，理論上高校可使用科目24個。它們依次是：辦公費、印刷費、咨詢費、手續費、水費、電費、郵電費、取暖費、物業管理費、差旅費、因公出國（境）費用、維修（護）費、租賃費、會議費、培訓費、公務接待費、專用材料費、勞務費、委托業務費、工會經費、福利費、公務用車運行維護費、其他交通費用、其他商品和服務支出。
但從統計結果看，江蘇省屬高校運用了含專用燃料費在內的25個明細科目（詳見商品和服務支出科目運用情況統計表第1列）。其中，辦公費、水費、電費、物業管理費、差旅費、維修（護）費、培訓費、公務接待費、專用材料費、工會經費、公務用車運行維護費、其他商品和服務支出等12個科目，在30所高校被運用。
（2）專用燃料費、取暖費這2個科目個別高校誤用。假定高校嚴格按照科目發生額如實填報了決算報表，那么，從被運用的科目看，就容易發現以下兩種異常情況：一是專用燃料費，僅有1所高校填報了金額；二是取暖費，反映單位取暖用燃料費、熱力費、爐具購置費、鍋爐臨時工的工資、節煤獎以及由單位支付的在職職工和離退休人員宿舍取暖費等，有2所高校填報了金額，按照部門預算編制要求和國家相關政策，淮河以北的高校可以有取暖費開支，但從取得的30所高校樣本資料可知，3所高校應當有發生額。
（3）印刷費、郵電費等6個科目少數高校未用。理論上，印刷費、郵電費、會議費、勞務費、福利費、其他交通費用等6個常用科目，每所高校都應有發生額，但少數高校無發生額。
（4）咨詢費、手續費等5個科目1/3高校未用。咨詢費、手續費、因公出國（境）費用、租賃費、委托業務費等5個科目，1/3以上的高校無發生額。
總體來說，相當多的高校或多或少在某些科目運用上出現了偏差，有的可理解為常識性錯誤。
2. 科目歸集情況。
（1）5個支出科目發生額占比偏態分布。從商品和服務支出科目運用情況統計表第2列看，科目發生額占商品和服務支出總額比例超過20%的有5個科目：差旅費、維修（護）費、專用材料費、勞務費、其他商品和服務支出。同樣假定高校嚴格按照科目發生額如實填報了決算報表，則說明五類費用占比超出20%的高校，業務發生頻繁且科目歸集金額巨大。
差旅費支出占比超20%有1所，在20%至15%區間有2所，在15%至10%區間7所，在10%至5%區間有12所，在5%以下有8所。其中支出占比在10%的10所高校，應作分析，是否因未設置未運用其他交通費用科目，導致該科目歸集金額過大。
維修（護）費支出占比超20%有2所高校，屬異常情形；支出占比處在10%至15%區間有6所，屬超常情形。上述8所高校應作進一步分析，是否當年有校慶之類的重大活動。其余支出占比在10%至5%區間的12所，以及在5%以下的10所高校，比較容易讓人接受。
專用材料費開支占比，可能與辦學類型有直接關系。理論上工科學生偏多的高校，耗費專用材料也應偏大；文科學生偏多的高校，耗費專用材料理應偏小。統計結果顯示：超出20%的高校2所，15%至20%的6所，10%至15%的5所，5%至10%的8所，5%以下的9所。顯然，奇多奇少的11所高校應加強年度間對比分析。
勞務費支出有1所高校為0，屬異常現象。支出占比20%以上3所，15%至20%的3所，皆屬超常支出項目，因為該科目眾數和中位數處在10%至15%區間。勞務費是非在職人員薪酬類支出科目，盡管支出水平的高低與學校用工政策密切相關，但占總支出20%以上，可能是審計重點關注的內容。
其他商品和服務支出，占比超出20%有22所高校，包括超過50%比例的5所。該科目運用出現如此異常情形，說明高校歸集內容比較龐雜，有待拆解。
（2）18個科目高校單位數集中趨勢明顯。從商品和服務支出科目運用情況統計表第5、第6兩列看，辦公費、印刷費、水費、郵電費、會議費、培訓費、公務接待費、工會經費、福利費、公務用車運行維護費、其他交通費用等11個科目發生額占比小于5%的有22所以上的高校，除會議費支出占比有1所學校沖出10%外，其余10個科目支出占比皆未超出10%。這表明2/3以上的高校11類支出水平處于5%以下。
電費、物業管理費兩類支出，其眾數和中位數皆在5% ~ 10%區間，其中，電費占比5%至10%區間出現17所，占總校數的56.7%；物業管理費占比5%至10%區間出現15所，占總校數的50%，兩類支出一般水平界于5% ~ 10%區間。
咨詢費、手續費、因公出國（境）費用、租賃費、委托業務費等5類支出，高校單位數集中趨勢也很明顯，除委托業務費支出占比分布不規整外，其余4類支出皆集中在5%以下，但令人費解的是相當多的高校5類支出未填報金額，總體反映不完整，有的高校甚至無法看出其支出的一般水平。
三、主要原因分析
1. 調整科目不及時。高校每年決算后新賬開立前，未及時組織人員研究《政府收支分類科目》調增的內容，并對照“支出經濟分類科目”對應設置，而是簡單地啟用上年度使用的會計科目，年度中間若發生無對應科目歸集的費用，則隨意地歸并到其他科目中反映，導致當年核算科目與當年決算報表欄目不完全匹配，以至于報表中出現個別科目為零。
2. 高校有其特殊性。高校不同于一般行政事業單位，完全套用政府收支分類科目會產生尷尬現象。因其“生產”準公共產品，從迎“半成品（新生）”進校、到送“產成品（畢業生）”離校，期間因培育“產品”將會產生各種各樣的活動費用，如軍訓費、學生活動費、體育維持費、人才培養引進費、國際合作與交流費、測試化驗加工費、試制費等，這些費用不同于行政事業單位運行費用，有的難于歸并。實際工作中，分解口徑未統一，有的簡單隨意地歸入“其他商品和服務支出”科目核算，導致歸集數額巨大。
四、幾點建議
1. 設置科目與時俱進。高校應在歲末年初，對照來年的《政府收支分類科目》，在開賬前設置相應的核算科目，并通過對每一科目上一年度核算內容的詳細分析，特別是對五大支出科目內容的梳理，總結整理歸納出各科目應核算的內容，打印成冊供全體財會人員學習，統一口徑，規范運用。
2. 擴充科目歸集內容。由于現行部門預算和部門決算科目都是依據《政府收支分類科目》制定的，有明顯的政府收支色彩，不完全適合高校。因此要將納入部門預算管理的項目支出內容拆分開來，分放到設定的適當的科目中，后綴上項目代碼。
現將部分科目擬增加的支出內容羅列如下：①辦公費，擬增加軟件、網卡、內存條、墨盒、版面費、復印費、打印費等內容。②印刷費，擬增加印制費、圖文制作費、招生宣傳冊印刷費等內容。③咨詢費，擬增加文獻檢索費、專家論證費、技術服務費、專利代理費等內容。④手續費，擬增加網銀結算費、電子匯劃費、對公手續費、支票工本手續費等內容。⑤郵電費，擬增加網上錄取費等內容。⑥差旅費，擬增加非公務出國（境）費用、會務費、資料費、參觀門票等雜項內容。⑦因公出國（境）費用，擬增加跟崗研修、簽證費等內容。⑧租賃費，擬增加服裝、音響、燈光、場地等費用內容。⑨公務接待費，擬增加外籍專家旅費、雜費等內容。⑩專用材料費，擬增加消防器材、體育器材等購置費用內容。11勞務費，擬增加專家講學費、實習講課費、審稿費、答辯費等內容。12委托業務費，擬增加測試化驗加工費、檢測費、項目協作費、協同創新費等內容。13其他交通費用，擬增加學生實習、上下班交通車等非公務用車運行維護費、市內交通費、租車費、過路過橋費等雜項內容。
其他12個科目核算內容已明確到位，無須擴充。
3. 細分科目歸集內容。重點是對“其他商品和服務支出”科目進行細分，該科目雖便于運用，但易于錯亂雜陳，不易分析，不便對比。細分辦法是在拆解瘦身的同時，適度設置下一級明細科目，反映不宜分解的內容。要求對學校特色項目支出內容進行分類統計，分別在對應的科目中反映；不宜分解的，在“其他商品和服務支出”下，新設相應的明細科目歸集。
具體建議如下：①設置學生事務費科目，歸集招生迎新軍訓就業支出中不便分解的畢業生聚餐、畢業生參加基層就業補助以及大學生結核防治體檢費等特別支出。②設置軍訓費科目，歸集帶訓費、軍訓匯報演出、會餐等支出。③設置學生活動費科目，歸集社會實踐交通費、實習門票、實習講課費、社團活動用品材料費、打印費、演出訓練費、服裝音響租賃費（學生口徑）、參賽報名費、獎品等內容。④設置體育維持費科目，歸集學生體育訓練補助費、參賽補助等費用。⑤設置離休人員公用支出科目，歸集離退休人員特需費、公用經費等。⑥設置財務費用科目，歸集貸款本息支出。⑦設置社會責任擔當費科目，歸集義務植樹統籌款、垃圾清運處理費、防洪保安費、治安聯防費、畢業生應征入伍補償款、電梯、避雷針、壓力容器、醫療設備年檢費、紅十字及獻血補助費等。⑧設置人才培養引進費科目，歸集人才引進安家費、科研啟動費等內容。⑨設置其他支出科目，歸集除制度已明確的訴訟費、會員費、來訪費、廣告宣傳費等內容以外，增加校際間捐贈支出、意外人身事故傷害賠償款、外幣匯兌損益調整等內容。
4. 要求報告例外情形。布置年度財務決算報表編制工作時，建議要求報告例外情形，如在科目支出占比超過20%的情形下必須作出書面說明，并列出主要支出內容，以遏制調表不調賬的現象發生。
【注】本文系江蘇省教育廳高校哲學社會科學研究財務專項“江蘇省高校生均財政撥款改革研究”（項目編號：2012SJA630001），以及南京林業大學高等教育研究課題“高校生均成本研究”（項目編號：2011B30）的研究成果。
主要參考文獻
1. 曹林琳.事業單位資本性支出會計處理的改進.財會月刊，2009；35
2. 財政部.2012年政府收支分類科目.北京：中國財政經濟出版社，2011
【作 者】
張甫香（高級會計師）
【作者單位】
（南京林業大學財務處 南京 210037）
