【摘要】本文根據最高審計機關國際組織下屬的環境審計委員會2013年最新公布的第七次全球性環境審計問卷調查結果，從審計數量、審計類型、審計目標以及審計主題四個方面，對比我國審計署2009年至2013年有關環境審計的結果公告，分析現階段我國政府環境審計的實踐現狀，進而提出促進我國環境審計發展的建議。
【關鍵詞】環境審計 環境審計委員會 審計結果公告 調查結果
隨著環境污染的日益嚴重以及人們環境意識的逐漸加強，環境問題已經成為人們關注的焦點。十八大會議首次把生態文明建設寫入黨代會報告，習近平總書記對環境保護和生態文明建設提出了一系列新思想、新要求。劉家義審計長在2013年全國審計工作會議上指出要進一步加大生態環保項目的審計力度。這些舉措充分表明環境審計對維護國家治理、促進生態文明具有重大意義。環境審計起源于西方發達國家，美國審計總署早在1969年就對水污染治理項目進行了審計，我國直到1998年審計署才正式開展對環境審計的探索。國內學者開展環境審計研究相對較晚，對環境審計的研究多為規范性研究，實證研究較少，尤其缺乏對現階段我國環境審計實踐現狀的調查。基于此，本文擬利用最新公開數據，對比審計署審計結果公告與最高審計機關國際組織下屬的環境審計委員會環境調查結果，分析我國政府環境審計的實踐現狀，并提出促進我國環境審計發展的建議，以期對后續研究和實踐有所借鑒。
一、文獻綜述
國內學者偏重環境審計的理論研究，涉及環境審計的定義、本質、假設、目標、內容等多個方面。然而，大量重復性探討環境審計的基本理論，并不能有效解決當前我國環境審計實踐中遇到的問題。一些學者和機構對我國政府環境審計的現狀進行了分析，并提出相關建議。
在研究對象方面，浙江省審計學會課題組（2004）對太湖流域水污染綜合治理環境審計的現狀和問題進行了分析。中國審計學會調研組（2009）對相關審計機構進行調查，對我國環境審計的基本情況、存在的問題進行了分析，并提出了相關建議。
在研究方法方面，不少學者利用中外比較分析我國環境審計的現狀。游珍（2013）從環境審計概念、依據、內容等方面進行中外環境審計比較，分析我國環境審計的現狀和存在問題，但未對現階段環境審計的實踐狀況具體分析。李璐和張龍平（2012）通過分析與借鑒最高審計機關國際組織下屬的環境審計工作組從1993年至2009 年的全球性環境審計問卷調查結果，提出應以水環境審計作為我國環境審計的突破口。
綜上所述，目前關于政府環境審計實踐現狀的實證研究較少，現有的研究由于研究數據比較陳舊，難以及時反映我國政府環境審計的實踐現狀。
二、政府環境審計實踐現狀分析
本文的數據資料主要來源于審計署網站公布的審計結果公告，以及世界審計組織環境審計委員會網站公布的第七次全球性環境審計問卷調差結果。
環境審計委員會（Working Group on Environmental Auditing，簡稱WGEA）是最高審計機關國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，簡稱INTOSAI）的下屬機構，成立于1992年10月，旨在發布指導方針，共享信息資源，倡導友好協作，促進各國環境審計的發展。
WGEA共包括6個區域性環境審計委員會，其中，中國屬于亞審組織環境審計委員會成員國。WGEA自1992年起每三年對INTOSAI的190個成員國進行環境審計問卷調查，最近一次是2013年1月公布的針對2009年1月至2011年12月環境審計情況的第七次問卷調查。此次調查通過電子郵件形式將問卷發給INTOSAI的190個成員國，各成員國審計機關通過電子郵件形式或者在線完成問卷的形式提交回復。此次問卷調查的回復率為62%，其中112個成員國審計機關完成了問卷，6個成員國審計機關表示暫時未開展環境審計。
1. 審計數量。在WGEA的第七次問卷調查中，關于“自2009年起，你所在國家的審計機關開展環境審計的數量和以前年度相比有所增加嗎？”問題，根據回復的112個成員國情況可知，48%的國家審計機關表示最近三年開展的環境審計的數量和三年前相比數量在增加。在關于“在未來三年，你所在國家的審計機關開展環境審計的數量將如何改變？”問題，63%的國家審計機關表示將繼續增加開展環境審計的數量。由調查結果可知，大多數國家審計機關開始重視環境審計，環境審計在未來三年將繼續成為其關注的焦點。
2009年至2013年，審計署公布的環境審計結果公告共11份，其中1份是審計整改結果的公告。對比相應年度審計結果公告總數，可知審計署2009年至2013年環境審計數量的變化趨勢，如表1所示：
由表1可知，我國審計署目前開展環境審計的數量較少。究其原因，我國環境審計起步較晚，環境審計理論研究還不完善，在一定程度上阻礙了環境審計的開展，并且我國審計署審計資源有限，更進一步限制了環境審計的實踐進程。
由環境審計結果公告數占審計結果公告總數比重的變化可知，審計署開展環境審計的數量占當年審計總量的比重呈現波動變化，不存在明顯規律。這在一定程度上反映了我國政府審計計劃管理存在一定的問題，業務部門牽頭制定年度審計計劃的局面仍未改變，因而難以制定科學合理的審計計劃；審計資源配置方面存在問題，可能導致重復審計或審計盲點等問題。
2. 審計類型。審計的分類方法有多種，可按照內容、時間、范圍等進行分類。按照內容對環境審計進行分類，環境審計可分為財務審計、合規審計以及績效審計三種類型。
在WGEA第七次問卷調查中，關于“自2009年起，你所在國家的審計機關開展了哪些類型的環境審計？”問題，由回復的112份問卷調查結果可知，75%的國家審計機關開展績效審計，66%的國家審計機關開展合規審計，48%的國家審計機關開展財務審計。與第六次調查結果相比，各成員國審計機關開展環境審計總數量顯著增加。具體開展的環境審計的類型及數量如表2所示。由表2可知，各國審計機關大力開展環境績效審計和合規審計。
反觀我國政府環境審計的實施情況，在2009年至2013年公布的10份環境審計結果公告中（共11份，去掉1份以前年度環境審計整改結果公告），90%涉及財務審計、70%涉及績效審計、60%涉及合規審計。與WGEA大多數成員國情況不同，我國審計機關開展環境審計的類型仍然以財務審計為主，在堅持財務審計的基礎上，立足績效審計，加大了績效審計的力度。
3. 審計目標。確定審計目標是審計工作的起點和基礎。審計機關和人員根據確定的審計目標，設計科學合理的審計程序、收集充分適當的審計證據、得出恰當的審計結論。目前，大多數國家的審計機關對于環境審計仍處于探索階段，探討環境審計的目標有助于促進各國審計機關更好地開展環境審計。
在WGEA的第七次問卷調查中，關于“自2009年起，你所在國家的審計機關開展環境審計確定的審計目標是什么？”問題，根據問卷調查結果可知，排在前兩位的依次是國內環境法規的遵循情況、國內環境政策的遵循情況，國際環境協議和條約的遵循情況、政府環境政策的績效以及政府環境項目的績效并列第三位。
由審計署網站的審計結果公告欄公布的環境審計結果發現，在2009年至2013年公布的10份環境審計結果公告中，審計目標具有多樣性，不再只是關注環境保護財政資金的真實性、合規性問題（例如擠占挪用、虛假申報、應繳未交等），還關注環境污染治理和生態建設項目的效益性（例如污水處理能力不達標、未達到預期的節能減排效果等）。
4. 審計主題。了解目前各國審計機關環境審計的主題事項，能夠為我國環境審計把握審計重點、預測未來審計方向提供參考。
在WGEA最新的調查中，關于“你認為你所在國家面臨的最重要的五個環境事項是什么？”問題，排在前五位的答案：飲用水的質量與供給占38%、城鎮固體廢棄物占31%、林木占30%、石油天然氣等礦物占26%、氣候變化占24%。關于“你所在國家的審計機關目前已審計的主題以及未來三年將審計的主題是什么？”問題，在回復結果的112個國家審計機關中，53%的國家審計機關已對城鎮固體廢棄物開展審計，50%的國家審計機關已對林木開展審計，47%的國家審計機關已對飲用水的質量和供給開展審計，其他審計主題開展的國家審計機關占少數。在未來三年將開展的審計話題中，39%的國家審計機關表示未來將對受保護的區域和自然公園開展審計。綜上所述，當前各國審計機關關注的三大環境審計的主題事項為：飲用水、城鎮固體廢棄物、自然資源。
根據2009年至2013年有關環境審計的10份審計結果公告，我國目前環境審計的主題事項主要包括水污染、節能減排以及城鎮污水垃圾處理。環境審計的主題及項目名稱等具體信息如表3所示。
由表3可知，我國環境審計的主題范圍逐漸擴大，由以前年度關注較多的水污染治理問題，擴大到農村飲用水的質量與供應問題，并且開始關注城鎮污水垃圾的處理，同時，節能減排、資源綜合利用問題一直是我國環境審計關注的焦點。由于我國環境審計起步晚，審計人員以及審計技術等方面的限制，不能盲目地照搬國外環境審計的實例，應該結合我國特殊的國情，立足我國環境審計現狀，在已啟動的環境審計主題事項逐漸完善的基礎上，逐漸拓寬環境審計的主題范圍，不斷發展和完善我國環境審計。
三、結論與建議
1. 完善環境審計理論研究。我國環境審計理論研究還不完善，在一定程度上阻礙了環境審計的實踐探究。今后應進一步完善環境審計的理論研究，包括環境審計的定義、本質、目標、報告等，為環境審計的實踐提供科學指導。在豐富理論研究的基礎上，進一步探索環境審計的應用與實踐，如結合環境審計案例，具體介紹和分析在開展環境審計過程如何選擇審計程序獲取審計證據。
2. 改善國家審計計劃編制問題。審計署開展環境審計的數量占當年審計總量的比重呈現波動變化，并且不存在明顯規律，在一定程度上反映了我國政府審計計劃管理存在問題。應完善審計計劃管理的規章制度，提升規范性；堅持“圍繞中心、突出重點”的原則，增強審計計劃的前瞻性；科學配置審計資源，探索審計計劃精細化管理模式。
3. 提升審計團隊專業水平。隨著環境審計主題的逐漸拓展，審計對象的多樣性和復雜性給審計人員帶來了挑戰。大多數審計人員是財會專業背景，在開展環境審計的過程中難免因為環境專業知識的缺乏而力不從心。今后應適當引進環境方面專業人才，加大對審計人員專業知識的培訓，豐富審計人員的專業背景，逐漸壯大審計團隊的整體實力。
4. 關注國家之間審計合作。環境問題是全球化問題，環境審計的開展應注重國家之間的合作。我國自1983年加入世界審計組織，在世界審計組織第二十一屆大會上，劉家義審計長擔任新一屆世界審計組織主席，并且中國首次承辦該會議，大會的宗旨是實現人文、綠色、發展、溝通與合作。應秉承大會宗旨，關注國與國之間環境審計的合作，促進環境審計的發展，共同保護人類賴以生存的地球。
主要參考文獻
1. 蔡春，陳曉媛.環境審計論.北京：中國時代經濟出版社，2006
2. 浙江省審計學會課題組.太湖流域水污染綜合治理環境審計實證研究.審計研究，2004；1
3. 中國審計學會調研組.關于環境審計課題的調研報告.審計研究，2009；2
4. 游珍.中外環境審計比較研究.綠色財會，2013；1
5. 李璐，張龍平.WGEA的全球性環境審計調查結果：分析與借鑒.審計研究，2012；1
6. 張龍平，李璐.試論我國政府審計計劃管理的改進.中南財經政法大學學報，2006；5
7. 徐麗艷.淺談地方審計機關如何做好年度國家審計計劃編制.綠色財會，2011；7
8. 崔云凱.服務國家治理目標改進審計計劃管理.中國審計，2011
9. 張正勇.我國環境審計現狀及其發展對策研究.財會月刊，2009；1
10. 李雪，王恩山.環境審計的動因及其現狀分析.財會月刊，2005；7
【作 者】
喻亞敏
【作者單位】
（南京審計學院審計與會計學院 南京 211815）
