隨著政府治理模式變革的推進，建立以權責發生制為基礎的政府財務報告制度，已經成為國際公認的公共財政管理發展方向。建立政府財務報告制度能有效促進政府改善財務狀況、防范風險以及提高運作績效，并對政府部門的長遠發展產生深遠的影響，西方許多國家都積極對政府財務報告進行改革。新疆于 2013 年起開始試編了政府綜合財務報告，從試編情況看，反映出來的問題還很多。通過借鑒國際經驗，有利于新疆建立完善的政府財務報告制度。
一、建立政府綜合財務報告制度的必要性與可行性目前，我國實行的是以收付實現制為基礎的預算會計，尚未建立以權責發生制為基礎的政府財務會計體系。雖然預算會計能夠滿足預算管理的需要，但是單純實行預算會計存在較多弊端：僅能夠核算反映政府財政預算收支情況，無法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負債、政府的運行成本和費用，對政府財政能力和財政責任不能進行科學有效的會計記錄、分析評價和報告披露。因此，在保留和完善現行預算會計的基礎上，亟需建立政府財務會計體系，以全面反映政府財務狀況、運營情況和履行受托責任情況，為實現公共財政可持續發展。加強宏觀經濟調控提供堅實的會計信息基礎和管理手段。政府綜合財務報告不同于現行的決算報告，主要區別：一是編制基礎不同。政府綜合財務報告以權責發生制為基礎，即以權利和責任的發生來決定確認收入和費用的歸屬期，凡應屬本期的收入和費用，無論款項是否收付，都予以確認；否則即便有實際款項的收付，也不予確認。決算報告主要以收付實現制為基礎，即以資金的實際流入和流出作為確認相關會計要素的標準。二是編報范圍不同。政府綜合財務報告將一級政府作為報告主體，反映政府整體層面的財務狀況。財政總決算報告和部門決算報告分別將財政和各個部門作為報告主體。三是報告重點和用途不同。政府綜合財務報告主要反映政府財務狀況和運營情況，通過對當前經濟形勢的分析，對未來財政收支缺口的預測，以及對財政可持續性的評估等，為中長期財政發展和宏觀調控服務。決算報告主要反映年度預算執行結果，為加強和改進預算管理服務。建立政府綜合財務報告制度是深化公共財政改革、健全公共財政體系的必然要求，是財政管理科學化精細化的客觀需要。
（一）建立政府財務報告制度的必要性首先，建立政府財務報告制度能夠幫助管理者更好的掌握公共資產的基本情況，從而更為有效地促進公共資產的優化配置并防范國有資產流失。其次，建立政府綜合財務報告制度能夠幫助管理者更好的防范財政風險。再次，建立政府財務報告制度有助于實現對政府績效的評估。權責發生制基礎的政府財務報告制度能夠實現對政府運營全部成本的核算和反映，不但有助于滿足社會公眾對政府成本信息的需求，也有助于滿足自身在進行績效管理時的成本信息需求。此外，真實準確的完全成本指標也有助于強化管理部門的受托責任，使管理者將視野從現金控制轉到更為科學的成本控制上來，從而進一步完善政府績效評估體系。
（二）建立政府財務報告制度的可行性首先，我國財政改革的不斷推進為建立政府財務報告提供了有利的內部環境，自 20 世紀 90 年代開始，我國政府一直在積極推進財政改革。財政改革的最終目標是要逐步建立公共財政體制框架，不僅強調政府內部透明度的框架，而且強調實現面向人民代表大會和社會公眾的財政透明度的框架，這無疑對推動政府會計改革具有積極地影響作用。黨的十八屆三中全會明確提出“建立權責發生制政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”。再者，政府財務報告制度的改革實踐在全球的快速發展為中國建立政府財務報告制度提供了有益的經驗借鑒。至 2002年，已經有一半以上的 OECD 成員國實施了建立政府財務報告制度的政府會計改革。國際組織則主要通過制定有關權責發生制核算基礎的技術標準，對世界各國政府財務報告制度的改革發揮推動作用。比如，國際貨幣基金組織《財務透明度手冊》指出，建立完整統一的會計系統是財政透明度的一項基本要求，最佳的做法是會計系統能夠在權責發生制基礎上進行核算和報告，并有能力編制現金報告。國際會計師聯合會公共部門委員會已全面啟動了國際公共部門會計準則的制定工作，旨在改善政府和其他公共部門主體的財務報告。
二、新疆政府綜合財務報告試編現狀及存在的問題（一）新疆政府綜合財務報告試編情況新疆自治區本級及阿勒泰地區、巴州于 2013年底啟動了權責發生制政府綜合財務報告試編工作，2014 年所有地州市本級及部分有條件的縣市區試編政府財務報告。全國的情況是，截止到目前，全國已經有 36 個省市（含計劃單列市）參加試點。當前試編工作采取的主要方法是：日常核算仍以收付實現制為主，年終按照權責發生制原則對有關數據進行調整轉換，編制以權責發生制為基礎的政府年度綜合財務報告。為保證試編工作順利進行，自治區印發了《自治區關于權責發生制政府綜合財務報告試編辦法的通知》，明確了新疆政府綜合財務報告主體、內容、及各參與方職責分工，明確各任務承辦單位和完成時限，進一步完善固定資產、存貨、借出款項、借入款項、對外投資、應收利息、應付利息等數據的分析利用模型。自治區還明確了試編階段納入綜合財務報告合并范圍的主體主要包括兩個層面：一是本級政府財政。二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業單位和社會團體。此外，為了反映政府管理國有資產受托責任履行情況，國有及國有控股企業，物資儲備資金，土地儲備資金等也要將其國有權益列入政府綜合財務報告。本級政府綜合財務報告主要包括政府財務報表、報表附注、政府財政經濟狀況及政府財政財務管理情況等方面內容。（二）當前試編工作存在的問題從 2013 年自治區本級及兩個試點地州的試編情況看，目前政府財務報告編制工作存在以下幾方面問題：1、法律制度不配套。政府綜合財務報告以政府財務數據為依托，其根本是要在政府財務核算方面引入權責發生制。而我國現行的政府會計制度是從1998 年 1 月 1 日起實行的，近年來除了在個別核算方面進行了修補，一直沒有重新修訂；預算法和預算法實施條例自 1994 年、1995 年頒布以來也從未修訂過。隨著財政管理體制改革步伐的加快，預算編制、執行等環節的財政管理制度正在發生根本性的變化，在核算內容、方法、預算編制以及預算管理等方面出現許多新情況，原有的法律制度嚴重滯后于當前的改革步伐。2、組織比較松散。一是各部門配合不夠緊密。盡管自治區制定的《試編辦法》和《試編指南》明確規定了各部門職責，但實際上從試點情況看，基本上都是財政部門在主導改革，其他部門處于附屬地位，對這項工作不夠重視，甚至根本不了解這項工作的目的、內容。二是各地方報告口徑不統一，編報程序、數據來源各自為政。盡管財政部制定了統一的《試編指南》，但由于各地方負責這項工作的人員素質不一樣、地方情況不一樣，對報告所需數據口徑的理解把握也不一樣，導致各地方政府報告可比性較差。3、理論上、技術上存在壁壘。由于新疆首次組織試編權責發生制政府綜合財務報告，不僅需要全面梳理政府資產負債事項，而且要對多套會計報表進行合并、抵銷。在試編過程中，遇到了一些理論上、政策上和技術上的難題，需要進一步研究解決。一是關于政府內部事項抵銷問題。目前已經合并抵銷了部門內部上下級單位之間的事項以及財政與部門之間的事項，需進一步研究明確跨部門單位與單位之間事項的抵銷辦法。二是關于公共基礎設施資產問題。自治區在水利、鐵路、公路、市政等領域投入了大量資金，形成了一大批公共基礎設施資產，是政府提供公共服務的重要資源。但由于公共基礎設施投資來源復雜（有的項目既有中央投資，也有地方各級政府配套投資，還有社會資金等），會計資料保存不完整等，需進一步研究細化重置成本法的應用辦法。三是關于公務員養老金負債問題。根據我國現行公務員福利政策，政府無需為在職公務員繳納社保費，但在公務員退休后要支付退休費，這實質上是對公務員當前提供服務的一種推后價值補償，是政府的一項負債。由于各地公務員退休費的發放范圍、標準，以及各級政府承擔的責任等都不盡相同，目前還難以準確計量和反映公務員養老金負債。四是關于政府財務分析指標體系問題。為充分利用政府財務報表數據，分析和反映政府財務狀況和運行情況，需要根據實際和政府財務信息需求，設計適合政府特點的財務分析指標體系。
三、建立政府綜合財務報告制度的國外經驗及啟示（一）發達國家的主要做法1、美國的做法。美國政府財務報告制度的建立經歷了三次較大的改革：第一階段是 1890—1920年，改革主要內容是受企業界對反腐的要求而推動的，政府接受了會計職業界制定的會計準則，使政府會計模式接近于企業會計模式，并在其中加入了基金會計和預算會計的成分；第二階段是 1930—1970 年，這次改革是應支持政府財務管理的要求推動的，1968 年發布的政府會計、審計和財務報告第一次把會計財務報告、審計及預算結合在一起，它對基金種類進行了調整，并改應計制為修正的應計制；第三階段從 20 世紀 70 年代開始，改革的重點是強調政府會計在受托責任方面的功能，美國政府會計準則委員會發布了第 3 號公告，要求建立全新的報告模式，即“金字塔”型財務報告，也稱作綜合年度財務報告，是政府正式的年度財務報告。它覆蓋所有的組成單位和所有的基金及賬戶組，包括簡介部分、財務部分和統計部分。其中，財務部分是綜合年度財務報告的主體，它由審計報告和財務報表及附注組成。財務報表作為一個完整的體系，自下而上依次為單個基金及賬戶組報表、按基金類型編制的聯合財務報表、通用財務報表（合并報表)、高度濃縮和概括的財務情況總表，每一層次的財務報表又包括:資產負債表，收入、支出及基金余額（權益)變動表，收入、支出及基金余額（權益）變動表（預算與實際），現金流量表。為了更進一步地提高政府透明度，滿足信息使用者對政府全面財務信息的需求，1999 年 6月，政府會計準則委員會發布了新的第 34 號準則《州和地方政府基本財務報表和管理當局討論與分析》，確立了政府財務報告的雙重報告模式，從總體上看，美國政府財務報告制度的最大特點是將外部信息使用者的需求放在首位，充分顯示了公共受托責任。2、瑞士的做法。瑞士是一個聯邦制國家，瑞士聯邦和地方之間相互獨立，分別決定本級的政府會計管理模式，因此聯邦和州的政府會計改革進程并不一致，州與州之間的政府會計管理也不完全相同。盡管如此，瑞士聯邦、州和社區之間也致力于建立協調一致的會計模式，通過召開州際財長會議、聯邦財政局與州財長會議，協調各州之間以及州與聯邦之間的會計體系。為統一瑞士公共預算和會計體系，1970 年州際財長會議開始研究制定“協調一致的會計模式”的原則，1977 年州際財長會議編纂《協調一致的會計模式手冊》，以建議書的形式提交各州。協調一致的會計模式的核心內容是實行權責發生制會計。目前，瑞士基本所有州都實行了權責發生制政府會計。與地方政府相比，聯邦政府權責發生制政府會計改革相對滯后，瑞士聯邦政府于2002 年開始醞釀改革，2007 年正式實行權責發生制政府會計，2009 年首次編制出政府綜合財務報告。瑞士聯邦政府財務報告主要包括聯邦預算報表、聯邦財務報表、相關解釋和統計資料、多年度財務計劃、追加撥款報告及聯邦審計報告等。聯邦財務報表主要包括資產負債表、損益表和現金流量表及報表附注。其中，資產負債表的結構與法國基本相同，損益表和現金流量表的結構與法國不同。損益表分為三個部分，第一部分反映政府日常運營收支情況；第二部分反映政府金融收支情況；第三部分反映政府非經常活動收支情況。現金流量表反映政府現金來源、現金運用和現金變化情況，分為日常運營活動產生的現金流量和非經常活動產生的現金流量。瑞士聯邦政府和州政府在編制政府財務報告過程中，由各政府部門將本部門財務報告提交財政部門（對或有負債等表外承諾事項，由各部門單獨填報提交財政部門），在此基礎上由財政部門合并編制本級政府財務報告。以蘇黎世州為例，政府財務報告具體編報程序是：州政府各部門于 2 月 8日前完成本部門財務報告，提交州審計機構審計后報州財政局合并編制政府綜合財務報告并提交審計，4 月初將經審計后的政府綜合財務報告提交議會審議。（二）發達國家建立政府財務報告的啟示1、加強制度建設，為政府會計改革提供制度保障。美國和瑞士在推進政府會計改革過程中十分注重建立完善的政府會計管理制度體系，在充分借鑒國際經驗的基礎上，結合本國實際制定了指導政府會計操作的具體制度，制定了統一的政府會計科目表，對政府固定資產折舊、基礎設施資產、養老金負債等資產負債項目具體的會計處理作了明確規定，以便于各政府單位按照統一的規則進行會計處理，保證政府財政財務信息質量。我國目前實行以收付實現制為主的預算會計管理體制，對于政府物資儲備、基礎設施資產、公務員養老金負債等特殊資產負債項目如何進行會計處理沒有相關規定，因此，我國推進政府會計改革，建立權責發生制政府財務會計需要盡快研究制定政府會計制度和準則，規范政府資產負債等項目的會計處理原則和方法，為政府會計改革提供制度保障。2、預算會計和財務會計并重，加強政府資產負債管理。權責發生制政府會計改革目標是通過建立政府財務會計，編制政府財務報告，更加真實準確地反映政府履行受托責任情況，但不意味著不需要收付實現制會計信息。瑞士聯邦政府采用權責發生制的同時也繼續保留了收付實現制，因為議會更關心收付實現制的信息，更有利于實行控制。我國實行政府會計改革應在完善政府預算會計基礎上建立政府財務會計，實現政府會計雙重功能，既要準確核算和反映預算執行情況，為加強政府預算管理服務，又要全面、準確反映政府的財政財務狀況，加強政府資產負債管理，為中長期財政發展和宏觀調控服務。3、注重加強政府會計人員培訓，提升政府會計從業人員業務能力。實行權責發生制政府會計將對政府會計從業人員的業務素質提出更高要求。新疆和全國一樣長期以來實行預算會計管理，會計處理相對簡單，對相關會計人員業務技能要求不高。特別在一些基層預算單位，有不少未接受過會計專業學歷教育的人員從事會計工作。總體來看，目前新疆政府會計從業人員素質與改革要求還有較大差距，迫切需要加大在政府會計人員培訓方面的投入力度，盡快提升政府會計從業人員的業務能力，為順利實施改革提供人員保障。4、注重協調和組織，確保政府綜合財務報告質量。從各國改革歷程及經驗看，政府綜合財務報告主體復雜多樣，不僅僅包括財政部門、而且包括政府組成部門、政府企業等，報告制度建立的難度和復雜性很可能導致各個部門的執行者和決策者對政府綜合財務報告的理解不一致。為確保政府綜合財務報告數據質量，在統計口徑、編報程序及編報日期等方面應加強組織協調，保證工作順暢。所以，對于發展中國家和經濟轉軌國家的政府財務報告改進來講，注意協調和組織是保證改進順利進行的必要條件。（作者單位：自治區財政廳國庫處
