2008 年1 月1 日正式施行的新《企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱新稅法），本著積極協調稅法與財務會計差異的原則，取消了若干原稅法規定與2007年1月1日正式施行的《企業會計準則》（以下簡稱新準則）之間的差異，但由于會計準則與稅法所服務的目的不同，二者之間存在差異是必然的。本文主要分析新稅法與新準則在固定資產處理上存在的差異。
一、固定資產定義方面的差異
固定資產準則規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。從固定資產的定義看，其中“出租”的固定資產，是指用以出租的機器設備類固定資產，不包括以經營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業的投資性房地產。而在稅法中，仍將會計準則中的投資性房地產作為固定資產處理。
固定資產準則中將使用壽命超過一個會計年度視為固定資產的一個重要特征，但在實務中，對于數量多、單價低的一些工具、模具、備品備件、辦公用品等資產，基于成本效益原則，通常確認為存貨。在《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）第五十七條中，也規定了“使用時間超過12個月”的條件，那么在納稅處理及稅收執法過程中，是否一定要堅持稅法的“剛性”而不認同會計核算的重要性原則呢？筆者認為，只要此類資產屬于每年頻繁、均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計入當期損益后并不會導致少交、遲交稅款的實質性結果，就無須強求這種暫時性差異。否則，如果一只計算器也要作為固定資產進行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。
對于構成固定資產的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益的，會計準則規定，企業應當分別將各組成部分確認為單項固定資產，適用不同折舊率或折舊方法。對此，新稅法未置可否，而在“兩法”合并前，在此方面存在一定差異。例如，在《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》中曾規定：“固定資產裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應當在‘固定資產’科目下單設‘固定資產裝修’明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產相關的‘固定資產裝修’明細科目仍有余額，應將該余額一次全部計入當期營業外支出。”而《國家稅務總局關于外商投資企業房屋裝修費稅務處理問題的批復》（國稅函〔2000〕704號）則規定，外商投資企業和外國企業發生的房屋裝修費，凡房屋產權屬于本企業擁有的，其投入使用前所發生的房屋裝修費，應并入房屋價格，按照稅法所規定的房屋固定資產折舊年限計提折舊。筆者認為，對于賓館、酒店等特定行業，存在建筑物間隔性重新裝修的客觀事實，應考慮在政策層面上消除不必要的暫時性差異。同樣，對于分部確認的單項固定資產，是否認同這一計稅基礎進而分別折舊，也是新稅法實施后應研究的問題。
二、固定資產確認方面的差異
新準則規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠地計量。固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。
而新稅法規定，納稅人的固定資產是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。對于不屬于生產經營主要設備的物品，其單位價值在2000元以上，使用年限超過2年的，也應當作為固定資產。
兩者之間的差異主要表現在，新準則只規定固定資產的使用年限應超過一年，新稅法則除了規定使用年限以外，還從單位價值方面進行了規定。
三、固定資產初始計量方面的差異
新準則規定固定資產應當按照成本進行初始計量，新稅法則將初始成本作為計稅基礎。新準則與新稅法對外購的固定資產成本的差異主要表現在以下兩個方面：其一是購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，新準則考慮了時間價值因素，規定固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定；而新稅法則仍然按照購買價款作為計稅基礎。其二是針對某些特殊行業較高的固定資產棄置費用，比如石油天然氣企業水井棄置、核電站核廢料的處置等，新準則規定，應當考慮預計棄置費用因素，固定資產應按其取得時的成本及預計的棄置費用折現值入賬；而依據企業所得稅法稅前據實扣除原則，棄置費用不構成固定資產的成本，在實際發生時，作為當期費用一次性扣除。
自行建造的固定資產成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。新準則規定，對已達到預定可使用狀態但沒有辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊。待辦理竣工結算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值，但不調整原已計提的折舊。新稅法按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎，對預定可使用狀態的把握以竣工結算為標志；而新準則并沒有將預定可使用狀態等同于工程的竣工結算。對融資租入的固定資產成本，新準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。新稅法規定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。二者比較，新稅法實施條例采用相對簡單化的處理方式，按租賃合同約定的租賃付款額或公允價值作為固定資產的計稅基礎，將會計準則中確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值，然后分期計提折舊，與新準則規定的在租賃期內攤入財務費用相比，差別不大，對應納稅所得額的影響不大。而且，由于有合同參照、不需要確定折現率、不需要計算現值，因而比會計準則的規定更直觀、更簡潔。對非貨幣性資產交換中換入的固定資產成本，新準則規定，如果一項交換未同時滿足具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；如果一項交換同時滿足具有商業實質且資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。新稅法規定，非貨幣性資產交換應當分解為銷售非貨幣性資產和購買非貨幣性資產兩項經濟業務處理，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期利得或損失。也就是說，新準則中通過非貨幣性資產交換換入的固定資產的入賬價值，需要運用不同的計量基礎和判斷標準；而新稅法則采用公允價值計量屬性。
四、固定資產后續計量方面的差異
固定資產后續計量方面的差異主要表現在固定資產折舊的計提、減值損失的確定以及后續支出等方面。
1. 固定資產的減值損失
新準則規定，企業應當在會計期末判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，固定資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余的使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值。新稅法規定，未經核定的準備金不得在稅前扣除。對不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，盡管在提取年度稅前不允許扣除，但企業資產損失實際發生時，在實際發生年度允許扣除體現了企業所得稅法稅前據實扣除和確定性原則。
2. 固定資產的后續支出
固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。新準則規定，固定資產的后續支出符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。新稅法中，對于固定資產的后續支出的處理相對復雜。具體來說，對于固定資產大修理支出，直接采用了定量的方式，規定了兩個條件：1.修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上。2.修理后固定資產的使用壽命延長2 年以上。對于同時滿足這兩個條件的大修理支出，歸入長期待攤費用，并按照固定資產尚可使用年限分期攤銷；不能同時滿足條件的，可以直接計入當期費用。對于已足額提取折舊的固定資產發生的改建支出，即使符合固定資產的改建支出的基本條件，也不能將其計入固定資產的成本，應將其作為長期待攤費用，在固定資產預計尚可使用年限平均攤銷。需要說明的是：對作為投資性房地產核算的已出租的房屋、建筑物，新準則規定，企業應當在資產負債表日，采用成本模式對投資性房地產進行后續計量；有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續、可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。新準則體現了與國際準則的趨同，較為謹慎地運用了公允價值計量屬性。
五、固定資產折舊方面的差異
1.折舊范圍不同
新準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。
新稅法規定，納稅人應當計提折舊的固定資產包括：①房屋、建筑物；②在用的機器設備、運輸車輛、器具、工具；③季節性停用和修理停用的機器設備；④以經營租賃方式租出的固定資產；⑤以融資租賃方式租入的固定資產；⑥財政部規定的其他應當提取折舊的固定資產。下列固定資產不得提取折舊：①土地、房屋、建筑物以外的未使用、不許用的固定資產以及經批準封存的固定資產；②以經營租賃方式租入的固定資產；③按照規定提取維簡費的固定資產；④以融資租賃方式租出的固定資產；⑤已提足折舊仍繼續使用的固定資產；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定資產；⑦破產、關停企業的固定資產，以及提前報廢的固定資產；⑧已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉金的住房；⑨財政部規定的其他不得提取折舊的固定資產。
二者之間的差異主要表現在：新準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊。新稅法規定，納稅人的部分固定資產不得提取折舊。
2. 計提折舊的總額不同
新準則規定，企業固定資產應計折舊的總額，為應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。
新稅法規定，固定資產計提折舊的總額為固定資產的計稅成本，即固定資產原值扣除稅法口徑上的凈殘值。
二者之間的差異主要表現在：新準則規定，固定資產應計折舊總額是應當計提折舊的固定資產的入賬價值扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。新稅法規定固定資產計提折舊的總額為固定資產的計稅成本。
3. 折舊計算的方法不同
新準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。
新稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，原則上采用直線法。允許采用加速折舊的企業或固定資產有：①對在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母雞”的機械制造企業、飛機制造企業、化工生產企業、醫藥生產企業的機械設備；②對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資項目的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的設備；③證券公司電子類設備；④集成電路生產企業的生產性設備；⑤外購的達到固定資產標準或構成無形資產的軟件。
二者的差異主要表現在：新準則規定企業可以在規定范圍內自行選擇固定資產折舊方法；新稅法規定，納稅人固定資產折舊的計算原則上采用直線法。
4.折舊年限不同
新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：①預計生產能力或實物產量；②預計有形損耗和無形損耗；③法律或類似規定對資產使用的限制。企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。
新稅法規定，納稅人固定資產計提折舊的年限，按財政部的分行業財務制度的規定執行。對少數城鎮集體和鄉鎮企業，由于特殊原因需要縮短折舊年限的，可由企業提出申請，報省、自治區、直轄市地方稅務局并省財政廳（局）同意后確定。除另有規定者除外，固定資產計提折舊的最低年限為：①房屋、建筑物為20年；②火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；③電子設備和火車、輪船以外的運輸工具，以及與生產、經營有關的器具、工具家具等為5年；④根據國務院發布的《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》的規定，企事業單位購置的軟件達到固定資產標準或無形資產標準的，經批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為2年。自2004年7月1日起，東北地區工業企業的固定資產（房屋、建筑物除外）可在現行規定折舊年限的基礎上，按不高于40%的比例縮短折舊年限。
二者之間的差異主要表現在：新準則規定固定資產折舊是在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤，即折舊年限為不低于一年。新稅法則詳細規定了各種類型固定資產的使用年限。
六、固定資產減值方面的差異
新準則規定，企業應當在會計期末判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象。存在下列跡象的，表明固定資產可能發生了減值：①資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；②企業經營所處的經濟、技術或法律等環境以及資產所處的市場在當期或將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；③市場利率或者其他市場投資回報率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；④有證據表明資產已經陳舊過時或其實體已經損壞；⑤資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；⑥企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者損失）遠遠低于預計金額等；⑦其他表明資產可能已經發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
新稅法規定，企業計提的固定資產減值準備，不得在稅前扣除，而當計提減值準備的固定資產被處置時，已計提的固定資產減值準備已在計提期間調增應納稅所得額的，處置時應調減應納稅所得額。
二者之間的差異主要表現在：新準則規定，固定資產的減值準備稅前可以扣除；新稅法規定，企業計提的固定資產減值準備，不得在稅前扣除。
七、固定資產處置方面的差異
新準則規定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：①該固定資產處于處置狀態；②該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
新稅法規定，納稅人應納稅所得額，其計算公式為：應納稅所得額=收入總額-準予扣除金額。固定資產轉讓收入，是指納稅人有償轉讓固定資產取得的收入的總額，準予扣除金額為與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失，即納稅人轉讓各類固定資產發生的費用允許扣除，包括稅收口徑上的固定資產原值、殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額部分，并且當納稅人不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額時，稅務機關有權核定其應納稅所得額。
二者之間的差異主要表現在：新準則規定，企業應當將固定資產的處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。新稅法規定，納稅人處置固定資產的損失或收益為處置收入扣除稅收口徑上的原值、殘值、保險或責任人賠償款后的余額部分。
湖南省核工業超硬材料研究所/譚 娟
