【摘要】本文就集團內部商品交易合并抵銷的難點展開分析，力圖找出編制存貨跌價準備與遞延所得稅資產相關抵銷分錄的不同思路并進行比較，以期指導合并財務報表編制實務。
【關鍵詞】合并 抵銷 存貨跌價準備 所得稅
編制合并財務報表的難點在于調整抵銷分錄的編制，其中內部商品交易的合并處理更是令很多會計人員頭疼的難題。內部商品交易合并處理的難點包括兩個方面：一是內部交易形成的存貨發生減值時存貨跌價準備的合并處理；二是內部商品交易相關所得稅的合并處理。下面筆者就對這兩個難點展開分析，力圖找出編制存貨跌價準備與遞延所得稅相關抵銷分錄的不同思路并予以比較，以期解惑釋疑、指導合并財務報表編制實務。
一、存貨跌價準備的合并處理
根據現行會計準則的規定，存貨期末采取成本與可變現凈值孰低法進行計價。從個別企業來說，如果內部購入的存貨期末發生了減值，企業就會對其按照購入成本（即銷售企業的銷售收入）與可變現凈值的差額提取存貨跌價準備。但從企業集團角度看，該存貨的成本未必高于其可變現凈值,從而可能就不需要提取存貨跌價準備，或者即使要計提但計提的金額也遠低于個別企業提取的金額。因此，就需要編制存貨跌價準備的抵銷分錄。
對于內部存貨初次計提存貨跌價準備的期間，由于只需要對比分析個別企業計提的與從企業集團角度應計提的存貨跌價準備，按其差額編制合并抵銷分錄，相對比較容易掌握；對于發生減值的后續期間連續編制抵銷分錄，既需要考慮上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初的影響，又要對比分析本期個別企業計提的與從企業集團角度應計提的存貨跌價準備，最終確定本期應抵銷（或補提）的存貨跌價準備，這就比較復雜了。所以存貨跌價準備合并處理的難點在于連續編制合并財務報表時抵銷分錄的編制。
（一）連續編制合并財務報表存貨跌價準備抵銷分錄的兩種思路
1. 常規思路，其處理是循序漸進式的。
（1）具體處理步驟為：首先，將上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“存貨”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。
其次，對于本期銷售上期存貨多轉出的存貨跌價準備予以抵銷，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。這是由于個別企業本期銷售期初存貨在結轉銷售成本時需同時轉出對其計提的存貨跌價準備，其賬務處理是：借記“營業成本”、“存貨跌價準備”項目，貸記“庫存商品”項目，而從企業集團角度看這部分存貨可能沒有發生減值損失，并不需要轉出存貨跌價準備，從而需要編制抵銷分錄，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。
最后，對于本期個別企業對內部購進存貨補提或沖銷的存貨跌價準備予以抵銷，借記“存貨”項目，貸記“資產減值損失”項目。
這時分兩種情況進行相應處理：①當本期內部購入存貨的可變現凈值高于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，從企業集團角度看該存貨未發生減值，應將個別企業本期補提的存貨跌價準備全部抵銷。②當本期內部購入存貨的可變現凈值低于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，從企業集團角度看該存貨也發生了減值，但其應確認的跌價準備僅是可變現凈值低于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本的差額，應以未實現銷售損益為限抵銷存貨跌價準備，同時要扣除期末存貨中由期初轉入的跌價準備抵銷數（實際上就是上期計提的存貨跌價準備），故實際抵銷數為未實現內部銷售損益減去期末存貨中由期初轉入的抵銷數。
（2）方法評價。常規的處理思路易于理解，但操作起來步驟多，特別是最后一筆抵銷分錄的編制有一定難度，容易出現分析不清、計算錯誤等情形。
2. 便捷思路的處理是完全切除存貨跌價準備本期抵銷數與上期抵銷數的關聯關系，通過直接分析從個別公司角度與從企業集團角度看存貨跌價準備期末余額的差額，對期末存貨跌價準備予以合并抵銷處理。
（1）具體抵銷過程是：首先，將上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。假定上期存貨本期全部銷售出去了，相應的存貨跌價準備也隨之轉出，借記“營業成本”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。
再對比分析本期期末個別企業確認的與從企業集團角度應確認的存貨跌價準備余額，將其差額予以抵銷，借記“存貨”項目，貸記“資產減值損失”與“營業成本”（屬于期末存貨跌價準備余額中上期計提的部分）項目。
這時分兩種情況進行相應處理：當本期內部購入存貨的可變現凈值高于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，從企業集團角度看該存貨未發生減值，應將個別企業期末的存貨跌價準備余額全部抵銷；當本期內部購入存貨的可變現凈值低于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，應以未實現內部銷售損益金額抵銷存貨跌價準備。
（2）方法評價。便捷思路操作起來簡便，抵銷步驟少，不易出錯，但理解起來有難度。
（二）舉例說明
例1：甲公司系A公司的母公司，持有A公司60%的股權。甲公司20×1年向A公司銷售商品取得銷售收入1 000萬元，該產品銷售成本為700萬元。
A公司在20×1年未將該批內部購進商品對外售出，期末存貨賬面余額為1 000萬元，可變現凈值為800萬元，A公司計提了200萬元的存貨跌價準備，并因此確認了50萬元的遞延所得稅資產。
20×2年甲公司又向A公司銷售一批貨物，取得銷售收入800萬元，該產品銷售成本為560萬元。A公司20×2年將上年內部購入的商品對外出售了的50%，本年內部購入的存貨未實現對外銷售，期末存貨的賬面余額為1 300萬元，存貨跌價準備余額為260萬元，遞延所得稅資產余額65萬元。甲公司和A公司適用的企業所得稅稅率均為25%。
（1）20×1年，未考慮所得稅會計的抵銷處理。
首先，將內部銷售收入與銷售成本以及期末存貨中含有的未實現銷售損益予以抵銷。借：營業收入1 000；貸：營業成本700，存貨300。
其次，抵銷A公司對內部購入存貨計提的存貨跌價準備。借：存貨——存貨跌價準備200；貸：資產減值損失200。
（2）20×2年，連續編制合并財務報表時未考慮所得稅會計的抵銷處理。
常規思路的合并抵銷處理如下：①將期初存貨中包含的未實現銷售損益對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：期初未分配利潤300；貸：營業成本300。②將上期抵銷的存貨跌價準備對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備200；貸：期初未分配利潤200。③將本期銷售期初存貨轉出的存貨跌價準備予以抵銷。借：營業成本100；貸：存貨——存貨跌價準備100。④將本期內部銷售收入、銷售成本與期末存貨中包含的未實現銷售利潤予以抵銷。借：營業收入800；貸：營業成本560，存貨240。⑤將本期A公司對內部存貨計提的存貨跌價準備予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備160（260-100）；貸：資產減值損失160。
下面是便捷思路的合并抵銷處理，僅列示與存貨跌價準備有關的分錄：①將上期抵銷的存貨跌價準備對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：營業成本200；貸：期初未分配利潤200。②將本期A公司內部存貨的存貨跌價準備余額予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備260；貸：資產減值損失260。
例2：承例1，假設20×2年A公司內部存貨的存貨跌價準備余額為400萬元。
常規思路的合并抵銷處理如下：由于該存貨抵減未實現銷售損益后賬面價值為910萬元（700×50%+560），可變現凈值為900萬元（1 000×50%+800-400），因此應以該存貨的未實現銷售利潤（390萬元）為限進行抵銷，但需減去期末存貨中由期初轉入的抵銷數100萬元，即對其差額290萬元進行抵銷。前面的會計分錄同上，最后一筆抵銷分錄應改為：借：存貨——存貨跌價準備290；貸：資產減值損失290。
便捷思路的合并抵銷處理如下：①將上期抵銷的存貨跌價準備對期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：營業成本200；貸：期初未分配利潤200。②將本期A公司內部存貨多計提的存貨跌價準備予以抵銷。借：存貨——存貨跌價準備390；貸：資產減值損失290，營業成本100。
二、內部商品交易相關所得稅的合并處理
在編制合并財務報表時，由于需要對企業集團內部交易進行合并抵銷處理，由此可能導致在合并財務報表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎不一致，存在暫時性差異，應當進行所得稅會計核算。
（一）內部交易形成存貨的所得稅問題處理思路
2014年2月財政部發布的《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）》第三十條第五款明確提出：“因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外?！彼枚悤嫳旧砭褪且淮髸嬰y題，其與財務會計的另一大難題合并財務報表聯系在一起，似乎是難上加難。但經過仔細分析后，只要掌握方法與技巧，內部商品交易所得稅的合并處理并不難。
對于個別公司來說，內部交易形成的存貨，其計稅基礎為購入成本，其賬面價值為購入成本與存貨跌價準備的差額，這就會形成可抵扣暫時性差異（當未發生存貨減值損失時，無差異，處理起來較容易，屬于特殊情況），差異額為存貨跌價準備，并需要確認遞延所得稅資產。
從企業集團角度來看，內部交易形成的存貨，其計稅基礎與個別公司一致，仍然為購入成本，其賬面價值需要分兩種情況分析：①當本期內部購入存貨的可變現凈值高于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，其賬面價值為抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本，從而形成金額等于未實現銷售損益的可抵扣暫時性差異，對比個別公司，編制合并抵銷分錄時只需要補提抵減存貨跌價準備后的未實現銷售損益乘以適用稅率計算的遞延所得稅資產。②當本期內部購入存貨的可變現凈值低于或等于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，其賬面價值與個別公司確認的賬面價值相同，從而形成的可抵扣暫時性差異以及確認的遞延所得稅資產也與個別公司相同，此時不需要對個別公司確認的遞延所得稅資產進行調整。
分析結果見下表所示：
內部交易發生當期相關所得稅的合并處理有兩種思路。思路一，首先將個別企業確認的遞延所得稅資產予以抵銷，然后從企業集團角度根據內部未實現銷售利潤（即從企業集團角度看存貨的賬面價值與計稅基礎的差額）確認相應的遞延所得稅資產。思路二，直接根據抵減存貨跌價準備后的未實現銷售利潤乘以適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產。這是直接從企業集團角度與個別企業角度確認的遞延所得稅資產的差額考慮的。思路一更易于理解，思路二更便于操作。
（二）舉例說明
例3：承例1，當可變現凈值高于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，內部商品交易相關所得稅的合并抵銷如下：
（1）20×1年內部交易發生當期相關所得稅的合并抵銷處理。
思路一：①抵銷A公司確認的遞延所得稅資產。借：所得稅費用50；貸：遞延所得稅資產50（200×25%）。②從合并財務報表角度確認遞延所得稅資產。借：遞延所得稅資產75（300×25%）；貸：所得稅費用75。
思路二：直接根據抵減存貨跌價準備后的未實現銷售利潤乘以適用的所得稅稅率補提遞延所得稅資產。借：遞延所得稅資產25［（300-200）×25%］；貸：所得稅費用25。
（2）20×2年連續編制合并財務報表時，相關所得稅的合并抵銷處理。
思路一：①將上期的遞延所得稅資產對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：遞延所得稅資產25；貸：未分配利潤——年初25。②抵銷A公司期末的遞延所得稅資產。借：所得稅費用65；貸：遞延所得稅資產65。③確認從合并財務報表角度應補提的遞延所得稅資產。借：遞延所得稅資產72.5（390×25%-25）；貸：所得稅費用72.5。
思路二：①將上期的遞延所得稅資產對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷（假定上期的遞延所得稅資產本期全部轉回，期末再做調整處理）。借：所得稅費用25；貸：未分配利潤——年初25。②確認從合并財務報表角度應補提的遞延所得稅資產。借：遞延所得稅資產32.5（390×25%-65）；貸：所得稅費用32.5。
例4：承例2，當可變現凈值低于抵銷未實現內部銷售損益后的取得成本時，內部商品交易相關所得稅的合并抵銷如下：
20×1年內部交易發生當期相關所得稅的合并處理，同上。
20×2年連續編制合并財務報表時相關所得稅的合并抵銷處理。本期期末，從企業集團角度與從個別公司角度確認的遞延所得稅資產相同，所以只需將上期的遞延所得稅資產對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。借：所得稅費用25；貸：未分配利潤——年初25。
主要參考文獻
1. 應唯.所得稅會計在合并財務報表中的運用.中國注冊會計師，2008；2
2. 中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2013
3. 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第33號——合并財務報表》的通知.財會［2014］10號，2014-02-17
【作 者】
劉泉軍（博士）
【作者單位】
（中國青年政治學院經濟管理學院 北京 100089）
