【摘要】與單項資產的非貨幣性資產交換相比，換入多項資產的非貨幣性資產交換不僅情形較多，涉及的相關稅費也比較復雜，這些問題給換入多項資產的成本確認也帶來了一定的困難。本文采用圖示法將換入多項資產的非貨幣性資產交換情形進行詳細分類，對不同情形下換入資產的成本確認進行分析。同時借助案例對非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費處理、成本確認等問題進行了探討。
【關鍵詞】非貨幣性資產交換 圖示法 營業稅 增值稅
一、采用圖示法對換入多項資產的非貨幣性資產交換情形進行分類
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“非貨幣性資產交換準則”）第三條規定：“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。”第六條規定：“非同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。”
筆者為了解析方便，運用數學中常用的圖示法對非貨幣性資產交換情形進行分類。即將“該項交換具有商業實質”這句話用字母A表示，對應的“該項交換不具有商業實質”這句話則用字母A表示；將“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”這句話用字母B表示，對應的“換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量”則用字母B表示。將字母B進一步分解為字母B1、B2和 B3等三種情形，其代表的含義分別見下圖1：
通過對非貨幣性資產交換準則第三條規定的分析可知，滿足該條規定的只有AB1、AB2和AB3這三種具體組合情形，其代表的含義分別見下圖2：
接著，我們將A、B、A和B這四個字母組合起來，就很容易得出換入多項資產的非貨幣性資產交換涉及以下八種情形，具體見下圖3：
二、換入多項資產的非貨幣性資產交換中換入資產成本的會計處理分析
非貨幣性資產交換準則第九條規定，非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理：
（1）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
（2）非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
通過分析上述規定，我們發現換入多項資產的非貨幣性資產交換的八種情形中，只有AB1和AB3這兩種情形能夠采用非貨幣性資產交換準則第九條第一種情況來確定各項換入資產的成本，其余六種情形只能采用非貨幣性資產交換準則第九條第二種情況來確定各項換入資產的成本。
根據以上分析，筆者將換入多項資產的非貨幣性資產交換的八種情形中所涉及的換入資產成本的會計處理方法歸納如下表：
三、換入多項資產的非貨幣性資產交換案例分析
2013年5月，A公司以其生產的打印機和一幢廠房交換B公司自制的專用設備和專利技術。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。A公司打印機的賬面價值為110萬元，公允價值為100萬元；廠房的賬面原價為500萬元，在交換日的累計折舊為320萬元，公允價值為200萬元。B公司該臺設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為40萬元，該設備是B公司專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；專利技術賬面原價為450萬元，累計攤銷為270萬元。
假設雙方交換具有商業實質，整個交易過程中沒有涉及補價，B公司將換入的打印機作為固定資產管理。同時，A公司此前沒有為此計提存貨跌價準備，B公司也沒有計提相關的資產減值準備。
分析：該項交換屬于不涉及補價的非貨幣性資產交換，并且具有商業實質。對A公司來說，換出打印機和廠房公允價值均能可靠計量，但換入設備和專利技術公允價值不能夠可靠計量。對照上表可知，屬于 AB 2這種情形，適用于非貨幣性資產交換準則第三條和第九條第二種情況。對B公司來說，換入的打印機和廠房公允價值能可靠計量，但換出的設備和專利技術公允價值不能夠可靠計量，對照上表可知，屬于 AB 1這種情形，適用于非貨幣性資產交換準則第三條和第九條第一種情況。
1. A公司的賬務處理：
（1）根據稅法有關規定：換出打印機的增值稅銷項稅額=100×17%=17（萬元），換出廠房的營業稅=200×5%=10（萬元），換入設備的增值稅進項稅額=（150-40）×17%=18.7（元）。
（2）確定換入資產成本總額。筆者認為，換出廠房應繳納的營業稅，屬于價內稅，不能計入換入資產的成本總額，應單獨作為轉讓廠房的凈損益處理。
換入資產成本總額=換出打印機和廠房的公允價值+換出打印機的增值稅銷項稅額-換入設備可抵扣的增值稅進項稅額=100+200+17-18.7=298.3（萬元）。
（3）計算各項換入資產的比例。換入設備應分攤的比例=換入設備的賬面價值÷（換入設備的賬面價值+換入專利技術的賬面價值）=（150-40）÷［（150-40）+（450-270）］=37.9%。
換入專利技術應分攤的比例=換入專利技術的賬面價值÷（換入設備的賬面價值+換入專利技術的賬面價值）=（450-270）÷［（150-40）+（450-270）］=62.1%。
（4）確定各項換入資產成本。換入設備的成本=298.3×37.9%=113.06（萬元），換入專利技術的成本=298.3×62.1%=185.24（萬元）。
借：固定資產清理 180
累計折舊 320
貸：固定資產——廠房 500
借：固定資產清理 10
貸：應交稅費——應交營業稅 10 借：固定資產——設備 113.06
無形資產——專利技術 185.24
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 18.7
貸：主營業務收入 100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17
固定資產清理 190
營業外收入 10
借：主營業務成本 110
貸：庫存商品——打印機 110
2. B公司賬務處理：由于換出設備和專利技術的公允價值均不能可靠計量，所以此時應直接以各項換入資產的公允價值作為換入資產的入賬成本，不再考慮換出設備的增值稅銷項稅額和換入打印機可抵扣的增值稅進項稅額。
換入打印機的成本=打印機的公允價值=100（萬元），換入廠房的成本=廠房的公允價值=200（萬元）。
借：固定資產清理 110
累計折舊 40
貸：固定資產——設備 150
借：固定資產——打印機 100
——廠房 200
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17
累計攤銷 270
貸：固定資產清理 110
無形資產——專利技術 450
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 18.7
營業外收入 8.3
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 中國注冊會計師協會.注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計.北京：中國財政經濟出版社，2013
【作 者】
王巧霞（副教授）
【作者單位】
（武昌工學院經濟與管理學院 武漢 430065）
