【摘 要】
1. X股份有限公司（簡稱“X公司”）是一家生產電子產品的上市公司。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。其未經審計的20×1年度財務報表列示的資產總額為23 056萬元，利潤總額為580萬元。
X公司20×0年度財務報表由V會計師事務所審計。由于X公司拒絕按前任注冊會計師的要求對其庫存A產品計提跌價準備，被出具了保留意見審計報告。其后，X公司不再委托V會計師事務所審計其20×1年度財務報表，轉而委托U會計師事務所接任。
U會計師事務所指派A注冊會計師擔任X公司20×1年度財務報表的審計項目合伙人。A注冊會計師在審計計劃中確定的X公司20×1年度財務報表的重要性水平為200萬元。在審計的過程中，A注冊會計師發現了以下事項：
資料一：A注冊會計師按照審計準則中有關首次接受審計業務的規定，在外勤審計工作的初始階段著手對X公司20×1年度期初存貨進行審計，并將20×0年12月31日庫存的A產品作為審計的重點。相關資料顯示，20×0年12月31日，X公司庫存A產品13 000臺，單位成本為1.4萬元，當日該產品的市場售價為每臺1.3萬元（不含稅）。
20×0年9月26日，X公司與黃河公司簽訂的銷售合同約定：由X公司于20×1年3月6日向黃河公司銷售A產品10 000臺，每臺售價1.5萬元（不含稅），此筆交易已于20×1年3月6日完成。20×1年4月6日，X公司向其他公司銷售A產品1 000臺，每臺市場售價1.3萬元（不含稅），貨款均已收到。除以上兩筆銷售外，X公司20×1年度沒有發生A產品的其他銷售業務。A產品20×1年的期末可變現凈值與上年相同。
X公司在上述兩筆銷售業務完成后，分別做了如下賬務處理：借：銀行存款17 550；貸：主營業務收入15 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2 550。借：主營業務成本14 000；貸：庫存商品14 000。借：銀行存款1 521；貸：主營業務收入1 300，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）221。借：主營業務成本1 400；貸：庫存商品1 400。
資料二：20×1年12月31日，X公司期末存貨中有關B、C、D、E四種存貨相關信息的資料如下：
另外已知：①B產品20×1年12月31日市場售價為每臺13萬元，預計銷售費用及稅金為每臺0.5萬元。
②C產品20×1年12月31日市場售價為每臺3萬元，預計銷售費用及稅金為每臺0.15萬元。X公司已經與某企業簽訂一份不可撤銷的銷售合同，約定在20×2年2月10日向該企業銷售C產品300臺，合同售價為每臺3.2萬元。
③D產品20×1年12月31日市場銷售價格為每臺2萬元，預計銷售費用及稅金為每臺0.15萬元。20×0年12月31日跌價準備余額為150萬元，對其他存貨未計提存貨跌價準備；20×1年銷售D產品結轉存貨跌價準備100萬元。X公司按單項存貨、按年計提跌價準備；20×1年12月31日轉回了原為D產品計提的存貨跌價準備50萬元，并作“借：存貨跌價準備——D產品50；貸：資產減值損失50”的賬務處理。除D產品外，X公司沒有對其他產品進行與跌價準備相關的賬務處理。
④E配件20×1年12月31日的市場銷售價格為每件1.2萬元。現有E配件可用于生產400臺D產品，用E配件加工成D產品后預計D產品的單位成本為1.75萬元。
要求：
（1）針對資料一，指出A注冊會計師是否需要對X公司20×1年期初存貨中A產品的余額進行審計？簡要說明原因，并指出A注冊會計師能否僅依據X公司20×0年度財務資料對20×1年度期初存貨中的A產品形成審計結論？簡要說明原因。
（2）在對期初存貨實施了必要的審計程序后，A注冊會計師是否需要建議X公司基于A產品存在的問題調整上年財務報表？如需要，請直接列示相關的調整分錄，并詳細寫明計算過程和依據。
（3）針對資料二，確定X公司有關存貨跌價準備的會計處理是否正確。需要提請X公司調整財務報表的，請直接列示審計調整分錄。
（4）假定除了資料一及資料二中事項所涉及的錯報之外，X公司不存在其他錯報，但拒絕接受A注冊會計師針對資料一和資料二中錯報提出的審計調整分錄（如果有），請代為確定審計意見的類型，簡要說明原因。
2. 甲公司于2×12年1月1日以1 800萬元的價格收購了乙公司80%的股權，在發生該交易之前，甲公司與乙公司不存在任何關聯方關系。購買日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為1 600萬元。假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組，而且乙公司的所有可辨認凈資產均未發生資產減值跡象，未進行過減值測試。
2×12年年末該資產組的可收回金額為1 150萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1 400萬元。假定乙公司2×12年年末可辨認凈資產包括一項固定資產和無形資產，其賬面價值分別為800萬元和600萬元，并按照賬面價值的比例分攤減值損失。
要求（答案中金額單位用萬元表示）：
（1）計算合并財務報表中包含完全商譽的可辨認凈資產的賬面價值。
（2）計算資產組（乙公司）的減值損失并確認每一項資產的減值損失金額。
（3）編制相應資產減值的會計分錄。
【參考答案】
1. （1）對A產品計提存貨跌價準備是前任注冊會計師對上年財務報表出具保留意見的主要原因。這一問題能否在20×1年度加以解決，將直接影響后任注冊會計師對20×1年度財務報表確定的審計意見。因此，A注冊會計師必須對上年年末存貨，特別是對上年年末庫存的A產品進行適當審計。A注冊會計師不能僅依據X公司20×0年度財務資料對20×1年期初存貨余額形成審計結論。這是因為，注冊會計師確定存貨余額的主要審計程序為監盤和計價程序，而不是檢查程序。本題中由于20×1年期初庫存的13 000件A產品在20×1年度已出售11 000件，導致注冊會計師對這部分存貨無法監盤，但注冊會計師仍應對期初存貨項目的計價實施審計程序，不能僅僅依據被審計單位上期的財務資料對上年存貨項目形成審計結論。
（2）由于X公司20×0年末庫存A產品數量為13 000臺，多于已簽訂銷售合同的數量10 000臺。對于有銷售合同的10 000臺，應按合同約定的銷售價格作為確定可變現凈值的依據，對其余的3 000臺，應按成本與可變現凈值孰低計量期末存貨的賬面價值。
對于有銷售合同的10 000件A產品，其可變現凈值值=10 000×1.5＝15 000（萬元），這部分產品的賬面成本=10 000×1.4＝14 000（萬元），不需要計提跌價準備。對于沒有銷售合同的3 000件A產品，其可變現凈=3 000×1.3＝3 900（萬元），這部分產品的賬面成本=3 000×1.4＝4 200（萬元），X公司應于20×0年末對這部分產品計提存貨跌價準備：4 200-3 900＝300（萬元）。
A注冊會計師應建議X公司通過20×1年度財務報表的期初未分配利潤進行調整。審計調整分錄為：借：未分配利潤300；貸：存貨——存貨跌價準備300。同時，建議調整20×1年銷售1 000臺的成本：借：存貨——存貨跌價準備100［1 000×（1.4-1.3）］；貸：營業成本100。
（3）B產品的可變現凈值＝280×（13-0.5）＝3 500（萬元），大于成本2 800萬元，不用計提存貨跌價準備。
C產品有合同部分的可變現凈值＝300×（3.2-0.15）＝915（萬元），其成本=300×3＝900（萬元），不用計提跌價準備；無合同部分的可變現凈值＝200×（3-0.15）＝570（萬元），其成本=200×3＝600（萬元），應計提存貨跌價準備=600-570＝30（萬元）。
D產品的可變現凈值＝1 000×（2-0.15）＝1 850（萬元），其成本為1 700萬元，不用計提存貨跌價準備，同時，應將存貨跌價準備余額轉回：150-100＝50（萬元）。
E配件對應的D產品成本=400×1.75＝700（萬元），相應的可變現凈值＝400×（2-0.15）＝740（萬元），表明這部分D產品的可變現凈值高于賬面成本，相應的400件E配件不用計提跌價準備。
據此，A注冊會計師應提請X公司進行以下審計調整：借：資產減值損失30；貸：存貨——存貨跌價準備30。
（4）如果X公司拒不接受A注冊會計師提出的審計調整建議，則其20×1年12月31日的資產總額將被高估330-100＝230（萬元），當年利潤總額將被低估100-30＝70（萬元），未分配利潤將被高估300萬元。
其對資產負債表的影響額（高估230萬元）超過了財務報表層次的重要性水平200萬元，占當年未審計資產總額的1%，屬于重要的錯報；對利潤的影響額（低估70萬元）雖未達到財務報表層次的重要性水平，但占當年未審計利潤總額的比例為12.07%，亦屬于重要的錯報；對20×0年度未分配利潤的300萬元影響額很可能繼續造成對20×1年度未分配利潤的影響，但這種影響不至于導致盈利與虧損的本質性變化。因此，A注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。
2. （1）商譽計提減值準備前的賬面價值=1 800-1 600×80%=520（萬元）。包含完全商譽的可辨認凈資產的賬面價值=1 400+520/80%=2 050（萬元）。
（2）資產組減值金額=2 050-1 150=900（萬元）。企業應首先將900萬元的減值損失抵減商譽的賬面價值650萬元（520/80%）。其中分攤到少數股東權益的金額=650×20%=130（萬元），剩余部分770萬元（900-130）應當在520萬元的商譽與固定資產、無形資產之間分配。其中，應確認的商譽減值損失為520萬元。固定資產應分攤的減值損失=（770-520）×800/1 400=142.86（萬元）。無形資產應分攤的減值損失=（770-520）×600/1 400=107.14（萬元）。
（3）借：資產減值損失770；貸：商譽減值準備520，無形資產減值準備107.14，固定資產減值準備142.86。
