中國審計信息與方法2001.8
有限責任合伙制是會計師事務所的發展方向
李雨 郭宇
關于會計師事務所體制改革中組織形式的選擇，就世界范圍來看，會計師事務所有多種組織形式。目前，我國《注冊會計師法》規定，合伙制和有限責任制為會計師事務所的法定組織形式。本文擬對這兩種組織形式進行比較，結合我國實際情況，尋找出一種適合我國會計師事務所的組織形式。
一、合伙制與有限責任制的比較
合伙制會計師事務所是由兩個或兩個以上的注冊會計師組成的合伙組織。合伙人按出資比例或協定，以個人財產承擔會計師事務所的債務，并且，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。有限責任制會計師事務所是由一定數量的股東出資組成，每個股東以其所認繳的出資額為限對會計師事務所承擔責任，事務所以其全部財產對事務所的債務承擔責任。合伙制與有限責任制相比，有以下幾個方面的特點：
（－）出資者所負的責任不同。在合伙制形式下，當合伙制事務所發生索賠案件時，合伙人首先以事務所的合伙財產按其承擔債務的比例來清償。如果不足，則要以個人財產或家庭共有財產來清償。并且，各合伙人之間承擔連帶責任。相比之下，有限責任制對投資人的約束力就要小得多，事務所的財產與出資者的個人財產分離，
出資者僅以其出資額為限承擔責任，因此，有限責任會計師事務所承擔的風險和責任比合伙制小得多。
（二）人員結構相對穩定程度不同。合伙制會計師事務所人員結構穩定。由于合伙人共同經營管理事務所，對公司債務負連帶責任，因此，合伙人的變動對于其他合伙人及債權人都是非常重要的問題。對于合伙人的變動，合伙協議要有嚴格的規定，如合伙人轉讓股份要受很多約束。這使合伙制會計師事務所人員趨于穩定。相對于合伙制而言、有限責任制會計師事務所的股東轉讓股份，可以不經其他股東同意，股東變動自由，這降低了對事務所成員的約束力，也在—定程度上降低了他們的責任感。
（三）規模的可塑性不同。股東人數的多寡在一定程度上影響到會計師事務所規模的大小，股東人數多。資金就多，設立公司的規模就相對大。反之亦然。合伙制會計師事務所由于合伙人共同經營管理事務所，對公司債務負連帶責任。因此，合伙人之間必然是相互監督、相互信任的，新合伙人的加入要經過全體合伙人的同意。這就限制了合伙人加入。相對于合伙制，有限責任公司的股東只依據自己的出資額承擔債務，因此對新股東的加入沒有過多的限制。股東人數的規定彈性比較大。有限責任會計師事務所的規模的可塑性強。
綜上所述，合伙制在提高注冊會計師風險意識，提高職業質量方面比有限責任制優越得多，在人員構成方面，也相對比較穩定。但是，合伙制規模的可塑性比有限責任制事務所小，不利于事務所規模的擴展。
二、會計師事務所組織形式的理性選擇
注冊會計師行業是一個風險高，要求從業人員具有較強的專業能力和專業經驗，并強調較高的職業道德的行業。這客觀上要求有一種防范機制來減少、降低發生風險的可能性。合伙制會計師事務所的連帶責任加大了投資者承擔的責任和風險。合伙人以自身的信譽和家庭財產作保證進行經營，必須處處小心謹慎，要把風險意識貫穿于整個執業過程。正是由于這種無限連帶責任，促使會計師提高風險意識，把保證執業質量和遵守職業道德作為一種自覺行為。因此，合伙制可以從體制上解決我國部分注冊會計師風險意識薄弱，職業道德觀念淡漠的問題。
但是，中國的注冊會計師行業還處于發展初期，會計市場和相應的風險保障措施還很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干預，存在惡性價格競爭的情況下，是否有人愿意從事這樣一種高風險的職業是值得懷疑的、可以看到，先期進入市場的107家具有證券、期貨相關業務資格的事務所首選的組織形式是有限責任事務所。只有一家選擇了合伙制。此外，我國會計師事務所處于脫鉤工作剛剛結束的階段，規模都比較小。資金實力薄弱，對客戶利益的保障能力也較差。合伙制難以擴展規模，難以解決我國會計師事務所數量少、規模小，無法適應大規?？蛻舻膶徲嬋蝿蘸蛧H競爭需要的問題。
有限責任合伙制會計師事務所，是指事務所以全部財產對其債務承擔責任，各合伙人對其個人執業行為承擔無限責任的一種組織形式。它克服了合伙制或無限連帶責任給無過錯的合伙人造成的不公平這一缺陷。如果負債是由于經營管理造成的，合伙人要對事務所的債務承擔連帶責任；如果負債是由于合伙人要承擔連帶責任。無過錯的合伙人不承擔連帶責任。
這種組織形式——方面強調了合伙人對職業違規的部門責任，在一定程度上保護了客戶的利益，也有利于促使合伙人關注職業風險。提高職業質量。另一方面，它保護了無過錯的合伙人的利益，體現了公平原則，在—定程度上合理的降低了社會審計職業的風險。此外，有限責任合伙制的合伙人只需關注合伙人的經營管理，對于其他合伙人的職業行為無需過多的關注。因此，對于新股東加入的限制較小，可以在事務所內部關系穩定的前提下，吸收新的投資，擴大事務所規模。
因此，筆者認為有限責任合作制是我國會計師事務所在目前市場環境下的首選形式，它克服了合伙制和有限責任制的不足，有利于從體制上解決我國注冊會計師行業所面臨的問題。目前，“五大”在美國已采用有限責任合伙制，許多國家和地區的大中型會計師事務所也陸續開始采用這種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今社會審計的組織形式發展的一大趨勢。
三、促進有限責任合伙制會計師事務所在我國的發展
（－）加快有限責任合伙制的會計師事務所在我國的發展
（一）加快有限責任合伙制的組織形式寫入《注冊會計師法》是我國注冊會計師行業發展的客觀需要。為了鼓勵有限責任合伙制會計師事務所。國家可以制定一些政策扶植有限責任合伙制會計師事務所。
（二）健全社會主義法律體
系。改善法律環境，包括制定與完善規范市場主體與市場行為的法律；制定維護市場循序與承擔市場風險的法律；制定規范政府行為的法律；制定規范執法與執法檢查的法律等，給社會審計一個合理的法律環境，確保審計風險承擔的合理性。
（三）健全審計責任賠保險制度。由于注冊會計師要考慮到由于訴訟可能引起的各種損失，因此，建立審計責任賠償保險制度是必要的。實行審計責任賠償保險可以將合伙人的一部分賠償責任轉嫁到保險公司，既保證了受償方能夠得合理賠償，又在一定程度上降低了合伙人的風險。
（四）建立健全事務所的質量監督體系。建立事務所的質量監督體系不僅包括加強注冊會計師協會在行業的執業質量監督中的作用，還包括加強事務所的內部質量管理，在事務所內建立一套嚴密、科學的質量標準，質量控制制度，并得到切實的執行，以保證審計人員按照規定的專業標準執業，在每一項工作環節上，達到質量控制要求，確保每一環節的審計工作質量，從各環節上控制審計風險。
（五）健全合伙人選拔制度。有限責任合伙制會計師事務所的合伙人對由于經營管理造成的債務承擔連帶責任，因此，合格的合伙人對事務所的生存和發展是至關重要的。改制之初合伙是選舉產生的，在事務所的發展過程中，要建立合理的人才選拔制度，培養和吸收業務能力強，兼備組織和領導能力的注冊會計師成為合伙人，以胡保事務所的穩定健康發展。
