一、前言
為減輕企業稅負，徹底改變營業稅重復征稅的弊端，提高增值稅抵扣鏈條的完整性，國務院自2012年1月1日起在上海率先對交通運輸業和部分現代服務業實施營業稅改征增值稅試點工作，并在2013年8月將營業稅改征增值稅的范圍擴大至全國所有省份。律師行業作為現代服務業中的鑒證咨詢服務業也屬于此次“營改增”的范疇。因此，深刻理解營業稅改征增值稅的內容，分析其對律師事務所的影響，并針對其影響提出相應的對策，對規避律師事務所的納稅風險和促進律師事務所的良好發展具有積極的作用。
二、“營改增”的主要內容
2012年國務院實施的營業稅改征增值稅的主要內容包括：
（一）征稅范圍和稅率
將原先征收營業稅的交通運輸業和部分現代服務業改征增值稅，并在現行增值稅稅率的基礎上，對一般納稅人增加二檔稅率，分別為交通運輸業實施11%的稅率和部分現代服務業實施6%的稅率（動產租賃業稅率為17%），對于小規模納稅人則統一實施3%的征收率。
（二）納稅人的劃分
增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，對于交通運輸業和現代服務業納稅人的劃分標準為年應納稅營業額500萬元，即年應納增值稅營業額在500萬元以上的應認定為一般納稅人，年應納增值稅營業額在500萬元及以下的認定為小規模納稅人。律師事務所在繳納營業稅的情況下，沒有一般納稅人和小規模納稅人之分。
被認定為一般納稅人的律師事務所在提供服務時，可以開具增值稅專用發票或普通發票，取得的進項稅額可以抵扣，而小規模納稅人只能開具普通發票，且取得的進項稅額不允許抵扣。律師事務所在繳納營業稅的情況下，只能開具普通發票，且沒有抵扣進項稅之說。
（三）納稅方式
作為一般納稅人的律師事務所在繳納增值稅時實施抵扣制，即應納稅額=銷項稅-進項稅，而作為小規模納稅人的律師事務所則直接用營業額乘以3%的征收率，即應納稅額=營業額×3%。
三、“營改增”對律師事務所的影響
“營改增”對律師事務所的影響主要表現在以下幾個方面：
（一）對小規模納稅人律師事務所的影響
對于小規模納稅人而言，由于其在繳納營業稅的情況下，營業稅的稅率為5%，而實施營業稅改征增值稅后的征收率僅為3%，雖然小規模納稅人不允許抵扣購進商品或接受勞務時取得的進項稅，但由于稅率下降了2個百分點，因此，實施“營改增”后，在一定程度上大大降低了律師事務所的稅負。
假設某律師事務所在實施“營改增”前后的年營業額均為300萬元，通過實施“營改增”前后的稅負繳納情況來比較“營改增”對小規模納稅人律師事務所的納稅影響。
1.在繳納營業稅的情況下，該律師事務所應繳納的稅負為：應繳納的營業稅=300×5%=15（萬元）；應繳納的城市維護建設稅和教育費附加=15×10%=1.5（萬元）（假設城市維護建設稅的稅率為7%，教育費附加的稅率為3%，以下同）。兩項合計共繳納16.5萬元。
2.在繳納增值稅的情況下，該事務所應繳納的稅負為：應繳納的增值稅=300÷1.03×3%=8.74（萬元）；應繳納的城市維護建設稅和教育費附加=8.74×10%=0.88（萬元）；兩項合計繳納9.62萬元。
通過以上比較，在實施“營改增”后，該律師事務所少繳納稅款為16.5-9.62=6.88（萬元），減稅達到了44.10%。
（二）對一般納稅人律師事務所的影響
實施“營改增”后，年營業額達到500萬元以上的律師事務所將被認定為增值稅一般納稅人，其稅率將由原來5%的營業稅稅率轉變為6%的增值稅稅率，但同時允許抵扣購進商品或接受勞務時取得的進項稅額。雖然在實施“營改增”后，作為一般納稅人的律師事務所稅率增加了一個百分點，但由于其應納增值稅是銷項稅減進項稅后的結果，因此，在此情況下，其實際繳納的稅負是否增加，則取決于事務所取得的進項稅的多少。
假設某律師事務所在實施“營改增”前后的年營業額均為800萬元，通過實施“營改增”前后的稅負繳納情況來比較“營改增”對一般納稅人律師事務所的納稅影響。
1.在繳納營業稅的情況下，該律師事務所應繳納的稅負為：應繳納的營業稅=800×5%=40（萬元）；應繳納的城市維護建設稅和教育費附加=40×10%=
4（萬元）；兩項合計共繳納44萬元。
2.在繳納增值稅的情況下，該事務所應繳納的稅負為：銷項稅=800÷1.06%×6%=45.28（萬元）；應納增值稅=45.28-進項稅。
因此，在實施“營改增”后律師事務所實際繳納的增值稅取決于取得的進項稅額的多少，如果律師事務所一年取得的進項稅額大于5.28萬元，則律師事務所在實施“營改增”后稅負將下降；反之，稅負則會上升。
由于城市維護建設稅和教育費附加的稅負取決于實際繳納的增值稅或營業稅的多少，因此，在實施“營改增”后，作為一般納稅人的律師事務所繳納的增值稅稅負增加或減少的同時，城市維護建設稅和教育費附加也會同時增加或減少。
（三）對公司制律師事務所企業所得稅的影響
在我國，大部分律師事務所目前都是普通合伙或特殊的普通合伙，按照我國現行稅法，合伙制律師事務所不需要繳納企業所得稅，只需要繳納個人所得稅。因此，對于合伙制律師事務所，在實施“營改增”后，不存在對企業所得稅的影響。
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但是，目前我國也存在一定數量的公司制律師事務所，對于他們而言，在繳納營業稅或增值稅的同時，還需要繳納企業所得稅。在實施“營改增”后，對公司制律師事務所稅負的影響不僅體現在流轉稅方面，而且也體現在企業所得稅方面。對公司制律師事務所企業所得稅的影響主要是因為營業稅在計算企業利潤時可以作為營業稅金及附加扣除，從而減少企業利潤，最終減少企業應納所得稅，而實施“營改增”以后，律師事務所繳納的增值稅在計算企業利潤時不允許扣除。因此，在此情況下，可能會導致企業利潤增加，從而導致公司制律師事務所繳納的企業所得稅也會相應增加。
四、對策分析
（一）加強管理，提高律師事務所會計核算水平
增值稅是我國第一大稅種，在國家稅收和財政收入中占的比重較高，各級稅務機關對其監管和征收比營業稅的要求更高。因此，在實施“營改增”后，律師事務所應提高自身會計核算水平，改變以往流水賬或代賬的記賬模式，按照會計法律法規的要求設置相應的會計崗位和制度，建立符合會計要求的記賬模式。
（二）積極開展事務所內部培訓，提高全體律師納稅意識
雖然律師事務所是法律服務行業，律師比一般人對法律的理解都更為準確，但由于稅法知識的專業性且與會計相關知識結合，大部分律師對稅法并不十分了解。在實施“營改增”后，由于律師都將可能涉及到增值稅發票，因此，律師事務所開展內部培訓，提高全體律師的稅法知識特別是增值稅知識，對于律師事務所增值稅專用發票的管理、進項稅額的抵扣以及應納稅額的計算都具有重要意義。
（三）重視對增值稅專用發票的管理
增值稅專用發票在增值稅的抵扣環節發揮著重要作用，增值稅專用發票信息不全或不符都將無法抵扣進項稅，超過國家稅務總局規定的認證期限則需要上級國家稅務局進行認證，如果遺失增值稅專用發票則更為復雜。因此，作為一般納稅人的律師事務所應制定增值稅專用發票的管理辦法，杜絕上述不能抵扣或發票遺失的情形出現。另外，律師事務所在選擇供應商時，應盡量選擇能開具增值稅專用發票的供應商，這樣事務所才可以通過進項稅額來降低增值稅稅負。
（四）律師事務所和行業協會應呼吁適當降低稅率
實施“營改增”后，作為小規模納稅人的律師事務所由于實行3%的征收率，比原來營業稅5%的稅率減少稅負40%以上，達到國家實施“營改增”的結構性減稅目的。
但對于作為一般納稅人的律師事務所而言，實施“營改增”后，在原來營業稅5%稅率的基礎上實行6%增值稅稅率，稅率增加了一個百分點，雖然作為一般納稅人可以抵扣進項稅，但律師事務所在日常業務中，辦公場所的租賃費和出差辦案費用所占的比重較大，幾乎很少有購買固定資產等費用，而辦公場所的租賃費和差旅費在現行政策下并不能作為進項稅抵扣。因此，實施“營改增”后，作為一般納稅人的律師事務所稅負可能不降反升，達不到國家實施營改增的減稅目的。在此情況下，律師事務所和律師行業協會都應積極呼吁政府適當降低一般納稅人的稅率，或者針對律師事務所適當增加可以抵扣進項稅額的項目，以真正達到減稅的目的。
【參考文獻】
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[2] 謝娜.關于我國增值稅擴圍改革的幾點思考[J].會計之友，2013（4）.
作者：姚毅
