【摘要】根據企業會計準則的規定，待執行合同變為虧損合同時，其會計處理涉及或有事項和存貨。然而，企業會計準則對虧損合同的規定不夠明晰，在實際工作中常常會出現這樣和那樣的問題。本文對此談談自己的看法。
【關鍵詞】虧損合同 預計負債 減值損失
一、《企業會計準則講解》或有事項章節中涉及虧損合同的規定及舉例
《企業會計準則講解——或有事項》規定，虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認預計負債。其中，虧損合同是指履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。
企業對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點：①如果與虧損合同有關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在現時義務，同時滿足該業務很可能導致經濟利益流出企業和金額能夠可靠計量的通常應當確認預計負債。②虧損合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產的虧損合同相關業務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。
為說明問題，《企業會計準則講解（2010）》中舉了一個涉及虧損合同的例子：
乙企業20×7年12月1日與某外貿公司簽訂一項產品銷售合同，約定在20×8年5月15日以每件產品150元的價格向外貿公司提供1萬件A產品，若不能按期交貨，將對乙企業處以總價款30%的違約金。由于這批產品為定制產品，簽訂合同時尚未開始生產，但企業開始籌備原材料以生產這批產品時，原材料價格突然上升，預計生產每件產品需要花費成本175元。假設乙企業產品成本為每件175元，而銷售為每件150元，每銷售1件虧25元，不考慮預計銷售費用，共計損失25萬元。如果撤銷合同，則需交納45萬元的違約金。因此，這項銷售合同變成一項虧損合同。有關賬務處理如下：
（1）乙企業應當按照履行合同所需成本與違約金中的較低者（25萬元）確認一項預計負債。借：營業外支出 25；貸：預計負債 25（以下簡稱會計分錄1）。
（2）待相關產品生產完成后，將已確認的預計負債（25萬元）沖減成本。借：預計負債25；貸：庫存商品25。
二、筆者的不同看法
1. 對“合同不存在標的資產的虧損合同相關業務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債”這一條款的看法。筆者認為這個條款的表述不夠全面，沒有考慮到與標的資產直接相關的材料的減值準備這個因素。因此，應表述為：“合同不存在標的資產的虧損合同相關業務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債；預計負債的計量時應當考慮是否有與標的資產直接相關的材料；若期末存在與標的資產直接相關的材料，應當對與標的資產直接相關的材料進行減值測試并按規定確認減值損失，將超過部分確認為預計負債?！?
主要理論依據為《企業會計準則第1號——存貨》規定，材料存貨的期末價值應當以所生產的產成品的可變現凈值與成本的比較為基礎加以確定，分以下兩種情況：①對于為生產而持有的材料等，如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料仍然應當按照成本計量。這里的“材料”指原材料、在產成、委托加工材料等，“可變現凈值高于成本”中的成本是指產成品的生產成本。②如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量，按其差額計提存貨跌價準備。很顯然，上述實例符合后一種情況，應當計提存貨跌價準備。
2. 對上例會計處理的看法。
第一，筆者認為，上述實例中，所作的會計分錄1是不恰當的，并沒有考慮存貨跌價準備這個因素，在例題中應加上“不考慮存貨跌價準備”的字樣，其會計分錄才是正確的，理由同上。
第二，上述實例中，若考慮存貨跌價準備這個因素，其會計分錄如何處理？承上述實例，假設：乙企業生產全部A產品共需原材料100萬元；①截至20×7年12月31日，乙企業存貨中沒有與A產品直接相關的原材料（簡稱“第①種情況”）；②截至20×7年12月31日，乙企業存貨中與A產品直接相關的原材料庫存金額為50萬元，期末可變現值為45萬元（簡稱“第②種情況”）；③截至20×7年12月31日，存貨中與A產品直接相關的原材料庫存金額為100萬元，期末可變現值為90萬元（簡稱“第③種情況”）。
第①種情況下，乙企業應當按照履行合同所需成本與違約金中的較低者（25萬元）確認一項預計負債。會計分錄為：借：營業外支出 25萬元；貸：預計負債 25萬元。
第②種情況下，乙企業應首先按照《企業會計準則第1號——存貨》計提存貨跌價準備，將超過部分確認為預計負債。借：資產減值損失5萬元；貸：存貨跌價準備5萬元。借：營業外支出 20萬元；貸：預計負債 20萬元。
第③種情況下，同第②種情況一樣，乙企業應首先按照《企業會計準則第1號——存貨》計提存貨跌價準備，將超過部分確認為預計負債。借：資產減值損失10萬元；貸：存貨跌價準備10萬元。借：營業外支出 15萬元；貸：預計負債 15萬元。
綜上所述，筆者認為，“合同不存在標的資產的虧損合同相關業務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債”這個條款的表述不夠全面。依據《企業會計準則第1號——存貨》的規定，應當考慮到與標的資產直接相關的材料的減值準備這個因素，建議規定的表述修改為“合同不存在標的資產的虧損合同相關業務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債；預計負債的計量時應當考慮是否有與標的資產直接相關的材料；若期末存在與標的資產直接相關的材料，應當對與標的資產直接相關的材料進行減值測試并按規定確認減值損失，將超過部分確認為預計負債。”
主要參考文獻
財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
【作 者】
付素芬 莫亞洪（高級會計師）
【作者單位】
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