【摘要】企業會計業務流程再造是一個持續改進的過程，流程再造的持續改進有賴于激勵機制的建立，而要建立流程再造的激勵機制就必須對會計業務流程再造進行績效考核。本文在分析會計業務流程再造績效評價研究現狀和必要性的基礎上，引用平衡計分卡（BSC）的相關理論對會計業務流程再造績效評價的流程、指標選擇以及應用對策等進行了研究。
【關鍵詞】供應鏈 會計業務流程再造 績效評價
一、會計業務流程再造績效評價相關研究簡述及理論分析
自業務流程再造理論誕生以來，國內外學者都比較注重對業務流程再造績效評價的研究。眾所周知，生產效率的提高與核心競爭力的增強是業務流程再造的主要目標，因此，絕大多數學者認為業務流程再造成功的評價指標應當包括財務、顧客滿意度、內部流程和組織學習等四個方面的指標。N. Brand et al.（1995）認為業務流程再造的績效評估應從質量、成本、時間以及靈活性四個方面進行。S. D. P. Flapper et al.（1996）對績效指標進行了劃分，將其劃分為財務與非財務、全局與局部、內部和外部以及組織層次與應用范圍等指標類型。S. Yoshiaki & S. Yasuaki（2000）對業務流程績效評價指標的構成進行了研究，通過研究認為業務流程績效評價指標應當包括成本、生產率、靈活性、操作性、安全性、風險性等組成部分?，F存的模型評估框架主要側重于軟件的質量和信息系統建模技術，而不是流程建模技術（Hommes et al. 2000）。有鑒于此，Y. Chen，H. Ling & Z. C. Xu（2004，2008）認為，業務流程的評估應當考慮功能因素、信息因素、行為因素和組織因素，再結合建模目標和業務流程的目標進行評估。國內學者對業務流程再造績效的評價文獻相對較少。王婷、趙津（2010）與劉冬、崔和瑞、張立艷（2011）分別研究了如何運用DEA/AHP混合模型和FAHP等方面對業務流程再造的績效進行評價。國外學者對于業務流程績效評估的研究豐富了該領域的內容，但對于會計業務流程再造績效評價的研究文章相對較少。
會計業務流程績效評估是一項綜合性的工程，不僅要包括定性指標，也應當包括定量指標，這樣才能對會計業務流程再造的效果進行全面評價。對企業內部會計業務流程或供應鏈企業之間的會計業務流程進行改變，其根本目的是向企業內部或供應鏈上的會計信息使用者提供對其決策有關的戰略管理會計信息，從而形成區別于其他企業的核心競爭力。同時，我們還應當認識到會計業務流程再造不同于其他的業務流程再造的績效評價，其再造后的流程績效不僅可以直接衡量流程再造的成效，而且可以通過企業的經營活動間接體現出來，如圖1所示。
由于會計信息資源的相互依賴性和戰略上的相互獨立性，部門與部門、組織與組織之間需要交換重要的會計信息資源，這就需要對會計業務流程進行再造。由于會計信息的質量特征包括及時性、相關性、可靠性、可比性等多項指標，會計業務流程再造后對會計信息及時性的改善可以由相關指標直接加以體現，而會計信息的相關性和可靠性等質量特征并不能直接加以體現，這主要由會計信息應用于經營管理決策后的改善程度加以間接衡量。因此，會計業務流程再造后的績效并不能直接完全地加以體現，其績效一方面體現為會計業務流程再造后的績效，包括會計業務流程提供會計信息的成本、時間等的改善；另一方面則體現為業務流程再造后所提供的會計信息更有利于企業改善經營管理決策，從而提高企業運作效率，使得企業的各方面績效得以改善，而后者也構成了會計業務流程再造績效的主要組成部分，反映會計業務流程再造后會計信息相關性和可靠性等質量特征的績效改善。
綜上所述，整合企業內部和供應鏈上的會計信息資源可以形成區別于其他企業的核心競爭力，但流程再造的績效評價對于推動會計業務流程再造有著十分重要的作用。對于會計業務流程再造的績效評價應從流程本身的改善和企業績效的改善兩個方面進行研究。
二、會計業務流程再造績效評價的必要性
對再造后的會計業務流程進行績效評價，不僅可以指導和改進現有會計業務流程再造行為，同樣也有利于提升經營管理層對于會計業務流程再造的信心，尤其對于供應鏈會計業務流程再造特別重要。
1. 績效評價是企業會計流程再造的重要基石。M. Hammer & J. Champy在1993年的研究中認為，應將流程績效評價納入到業務流程成熟度評估中。業務流程再造在某種程度上講，就是一種變革，管理層在會計業務流程變革過程中需要了解與把握當前會計業務流程再造成果與預期目標之間的差異，為制定進一步的會計業務流程再造計劃提供依據和信心。眾所周知，會計業務流程再造的主要績效來自于企業績效的間接衡量，并不能完全加以直接衡量，會計業務流程再造績效評價體系的缺乏將會導致管理層對于會計業務流程再造的質疑，這種質疑有可能使會計業務流程再造半途而廢。因此，從長遠來看，要使會計業務流程再造得以持續，就必須有一套科學、合理的流程再造績效評價體系為支撐，有效監督整個會計業務流程再造的效果。
2. 績效評價可以起到提升流程再造資金使用效益的目的。會計業務流程再造實踐往往需要運用上百萬、上千萬，甚至上億的資金，面對如此龐大的資金，管理層往往相當關注其資金使用的效益，關注當前的會計業務流程再造資金安排是否符合要求。會計業務流程再造資金的使用效益如何？有沒有達到預期的資金使用目標？這一系列的問題也促使企業需要制定一套科學、合理的流程再造績效評價體系，通過監測流程再造績效衡量指標最終達到監控會計業務流程再造資金使用效益的目的。
3. 讓會計業務流程再造的資金使用過程更加透明化，防止信息不對稱現象的出現。George A. Akerlof（1970）認為信息問題可以導致整個市場的崩潰或者市場萎縮。信息不對稱現象也存在于會計業務流程再造過程中，流程再造的資金使用者相對于企業管理層或其他利益相關者而言，掌握著信息優勢，若信息優勢的獲得方運用策略性的選擇，將造成會計業務流程再造資金的大量浪費，為達到防范信息優勢方或資金使用者進行策略性選擇的目的，對會計業務流程再造進行績效評價也成為必然。通過績效評價的方式對會計業務流程進行監控不僅可以起到防止資金浪費的目的，還可以對會計業務流程再造的資金使用效益進行科學、合理的衡量。
三、平衡計分卡理論對會計業務流程再造績效評價的影響
會計部門是企業組織的核心部門，其提供的財務信息與非財務信息應當能起到輔助企業戰略實施與執行的作用。R. S. Kaplan和D. P. Norton（1992）所提出的平衡計分卡是化戰略為行動的重要工具，其對會計業務流程再造績效評價的影響主要體現在以下幾個方面：
1. 讓會計業務流程提供的信息同時關注外部信息使用者和內部信息使用者。平衡計分卡認為，股東和顧客是外部會計信息使用者，員工和企業經營管理層是內部會計信息使用者，供應鏈上的利益群體相對于企業自身而言，是會計信息的外部使用者。若將傳統的績效評價方法運用于會計業務流程再造的評價過程中，企業通常只關注內部會計信息使用者，而忽視了外部會計信息使用者的信息需求，不利于供應鏈企業建立統一的利益聯盟同其他供應鏈進行競爭，也不利于形成區別于其他供應鏈的核心競爭力。平衡計分卡理論在會計業務流程再造績效評價方面的貢獻在于將績效評價的范圍由內部拓展到整個供應鏈，供應鏈上的其他企業也可對會計業務流程再造的效果進行評估，從而起到平衡內部會計信息使用者和外部會計信息使用者的目的，使企業內部或者供應鏈上的會計信息共享成為現實。
2. 兼顧流程再造的長期利益與短期利益。傳統的績效評價方法通常將評價重心放在短期指標上面，企業經營管理層的這種短期追求可能會使得短期內對于會計業務流程再造的績效評價有失公允，給予會計業務流程再造偏低的績效評價，或者中止會計業務流程再造實踐以達到節約資金等短期目標。企業經營管理層這種短視行為從長期來看，對于企業是相當不利的，無法構建能增強企業核心競爭力的長遠目標。以平衡計分卡理論為基礎的流程再造績效評價不僅關注短期利益指標，同時也關注長期利益指標，兼顧會計業務流程再造過程中的短期利益與長期利益，從而有利于會計業務流程再造的思維模式在企業中得到持續運用。
3. 實現會計業務流程再造的戰略績效評價。會計業務流程再造的目標是提升會計信息的質量，實現企業內部的會計信息共享或者供應鏈企業之間的會計信息轉移，而會計業務流程再造并不能直接創造價值，會計創造價值的方式通常是通過提供對決策有用的會計信息，輔助企業生產經營管理決策從而創造價值。會計業務流程再造的需求來源于會計信息使用者對會計信息的需求，再造活動往往是持續不斷的行為，平衡計分卡從戰略的高度出發，通過間接衡量會計信息共享后對企業價值創造的作用，不僅可以起到激勵企業進行會計業務流程再造的作用，而且有利于加強企業內部或者供應鏈企業之間的溝通與交流，這也使得對會計業務流程再造的戰略績效評價成為現實，不至于讓會計業務流程再造出現短視行為。
4. 有利于提高會計業務流程再造的人力資本準備度。人力資源是會計業務流程再造成功的關鍵因素之一。當會計或財務部門完成了對部門自身戰略目標的定義之后，管理層應該識別出那些對目標實現產生直接影響的少數重要崗位，合理評估部門的人力資本準備度，事實上這些戰略性崗位往往直接決定了會計業務流程再造是否能夠被成功地執行。通過平衡計分卡，企業管理層可以對現有的人力資源進行評估，分析現有人力資源與目標人力資源之間的差距，雇傭或培訓相關人才以保證會計業務流程再造的成功實施。
四、基于平衡計分卡的會計業務流程再造績效評價與政策建議
通過上述分析可知，會計業務流程再造的績效往往不能完全直接加以衡量，而主要體現在流程再造后所提供會計信息對企業經營管理決策的輔助作用方面。若企業進行會計業務流程再造后，會計部門或財務部門提供的會計信息能大大改善企業的經營管理決策，則會計業務流程再造是成功的，否則會計業務流程再造是失敗的。因此，企業應通過間接指標對會計業務流程再造的績效加以衡量。
（一）會計業務流程再造的績效評價流程
許紅（2009）認為流程再造績效評價的首要任務就是分析客戶的需求、流程的行業標準以及自身的能力，在此基礎上設定流程再造的目標，通過對比流程再造績效指標的實際值與目標值，收集客戶意見，分析流程運行過程中存在的問題，找出流程再造的方向。在業務流程再造的過程中，企業仍然需要分析預先設定的績效目標值，根據行業和客戶需求的變化調整業務流程再造的績效目標值，讓其更加合理化。在此基礎上，結合流程運行中存在的問題、流程再造的方向和調整后的績效目標值，提出改進措施，提升業務流程再造的績效。許紅還認為，流程再造績效評價是一個不斷改進的過程。
許紅關于業務流程再造績效評價的觀點從一般意義上論述了流程再造的績效評價過程。會計業務流程再造同采購、生產與銷售流程的再造存在著區別，采購、生產、銷售等流程再造后往往能帶來直接的經濟效益，而對會計業務流程進行再造卻不能帶來直接的經濟效益，其經濟效益主要體現在會計信息質量的改善對于生產經營決策與戰略決策準確性的提高上，其價值可以對比流程再造前與流程再造后的經營管理決策準確性以及決策準確性所帶來的價值增加加以衡量?；谏鲜稣J識，筆者提出了會計業務流程再造的績效評價流程，如圖2所示：
平衡計分卡是化戰略為行動的工具，其出發點是企業的戰略，因此，會計業務流程再造績效評價的成功實施有賴于以下兩個問題的解決：其一，管理層是否能夠清晰地描繪企業戰略；其二，是否已經識別出衡量會計業務流程再造成功與否的關鍵績效評價指標。
在會計業務流程再造的績效評價過程中，企業首先結合戰略與當前會計業務流程進行對比分析，診斷出當前會計業務流程存在的問題，若當前會計業務流程所產生的會計信息不能滿足企業戰略決策或經營管理決策的需求，則應當再造當前會計業務流程，構建適合企業經營管理決策的會計信息系統。
通過對比分析會計業務流程再造前后的會計信息質量、對戰略管理決策的輔助作用以及對經營管理活動的有用性，衡量會計業務流程再造的績效。若再造后的會計業務流程或會計信息系統能提升經營管理決策的準確性和改善企業經營管理活動，則表明會計業務流程再造是成功的，反之，則表明會計業務流程再造需要進行改進。
會計業務流程再造的績效考評結果應當反饋給流程再造的相關部門，以利于分析上一階段會計業務流程再造存在的問題，并確定下一階段會計業務流程再造的方向。
具體的會計業務流程績效評價可分為前期準備、實施評價和撰寫評價報告三個階段，其中前期準備工作包括確定評價對象、成立評價工作組、制定評價方案三個方面的內容，而實施評價包括數據收集、整理、綜合評價三個方面的內容。
（二）會計業務流程再造績效評價指標的選擇
由于會計業務流程再造的績效不能完全直接加以衡量，絕大部分績效主要通過其他指標進行間接衡量，因此會計業務流程再造績效評價指標的選擇、指標數量與權重的確定至關重要，企業組織在績效指標問題上的處理直接關系著績效評價的合理性。
1. 績效評價指標的選擇。會計業務流程再造后的主要績效通常不能直接體現在企業的各方面指標方面，而是體現在會計業務流程再造后，新的會計信息系統所提供的會計信息能否改善企業經營管理決策，致使客戶需求得以滿足、內部業務流程更加優化、財務指標得以改善以及員工能力、信息系統能力與激勵等得到改善。因此，會計業務流程再造的績效不能由各個績效評價指標來體現，但可以通過衡量企業會計業務流程再造后，財務、客戶、內部業務流程以及學習與成長四個維度企業相關指標的改善進行間接衡量（如圖3所示）。與此同時，綜合考慮會計業務流程再造后，會計信息提供及時性及成本方面的指標。
具體而言，企業在會計業務流程績效評價指標的選擇方面應考慮如下表所示的因素。需要特別指出的是，表中的會計業務流程再造績效評價指標在實際運用過程中，可以根據企業的具體情況進行增減。
2. 績效評價指標的數量與權重確定。對會計業務流程再造的績效應從企業績效改善和會計業務流程自身改善兩個方面進行綜合評價，但企業績效改善要從財務、客戶、業務流程以及學習與成長四個維度加以衡量，這四個維度都包含著大量的衡量指標，那么在會計業務流程再造的平衡計分卡中應當包括多少指標才算合適？每個指標應當賦予多少的權重？
在指標數量選擇與權重確定方面，企業應當從自身的戰略與實際情況出發，指標的數量應當控制在一定的范圍之內，并不是指標數量越多就越能有效地衡量會計業務流程再造的績效。若企業選擇的績效評價指標過多，會導致信息過載的現象出現，浪費大量的人力、物力和財力，不符合信息成本應當低于信息收益的原則，會給會計業務流程再造帶來負面影響。
在企業績效改善指標數量的選擇方面，R. S. Kaplan認為，平衡計分卡所包含的指標數量應當在20 ~ 25個左右，不應過多，除內部業務流程的指標選擇8 ~ 10個之外，其余維度的指標都選擇5個左右。企業會計業務流程再造的績效評價可以將R. S. Kaplan教授對于指標數量選擇的觀點結合企業自身的實際情況加以綜合運用。
在企業績效改善與會計業務流程改善的指標權重方面，考慮到相關性、可靠性等會計信息質量指標相對于及時性、成本等方面指標的重要程度更高，在遵循企業績效改善指標權重高于會計業務流程改善指標權重的前提條件下，企業可以采取專家評分法和頭腦風暴法等確定兩方面指標在會計業務流程再造績效評價指標體系中的權重。至于企業績效改善的權重設計，企業除可以采用專家評分法和頭腦風暴法等確定外，還可以采納R. S. Kaplan教授的觀點，將企業績效改善四個維度的權重構成確定如下圖4所示：
（三）會計業務流程再造績效評價應注意的其他問題
1. 轉變企業經營管理層對于會計業務流程再造的思想觀念。余緒纓（1990）認為，財務會計同時也是管理會計，它服務于企業經營管理過程，是以整個企業作為一個整體，提供集中、概括性的資料，為企業的高層領導服務。因此，會計業務流程不僅提供財務會計信息，而且更為重要的是提供管理會計信息。傳統觀念認為，會計業務流程再造的根本目標在于更加快捷、高效地提供財務會計信息，而忽視了會計業務流程再造后管理會計信息的提供問題。若將會計業務流程再造的目標定位于前者，勢必影響到經營管理層對于會計業務流程再造的態度，在這種情況下，也談不上會計業務流程再造的績效評價問題。因此，企業經營管理層應當轉變傳統觀念，樹立正確的會計觀念。
2. 將企業戰略實施與會計業務流程再造緊密聯系起來。根據博意門咨詢公司對中國105家企業的調研發現，我國企業所面臨的最大挑戰不是戰略制定，而是戰略如何執行。我國企業發展過程中面臨的關鍵問題是如何解決戰略的正確制定與戰略的有效實施問題，戰略的有效實施更為重要（胡玉明，2004）。會計部門往往能根據企業戰略的需要，對現有會計業務流程進行再造，讓現有會計業務流程提供有利于戰略實施的會計信息，從而輔助企業戰略管理決策的實施。因此筆者認為，應當將兩者緊密聯系起來，從戰略的高度去考慮企業的會計業務流程再造與績效評價問題，讓會計業務流程再造與績效評價成為“一把手工程”。
3. 加快企業信息系統的建設。企業會計業務流程再造績效評價涉及多方面數據的獲取。如若企業的信息管理或信息基礎設施不完善，則勢必影響到企業信息系統的靈敏性，從而影響到績效評價所涉及指標的獲取過程，繼而成為會計業務流程再造績效評價的阻礙。雖然在我國，不少企業管理層已經意識到這個問題，但是給予的重視程度不高，部門間的信息難以共享，這也或多或少影響到了會計業務流程再造及其涉及的績效評價問題。
【注】本文系2012年河南省軟科學研究計劃項目“戰略管理會計業務流程再造的組織際關系研究”（項目編號：122400450107）、2013年河南省教育廳科學技術研究重點項目“供應鏈會計業務流程再造的治理機制研究”（項目編號：13A630717）、2013年度河南省教育廳人文社會科學研究重點項目“基于XBRL的供應鏈會計信息披露機制研究”（項目編號：2013-ZD-130）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 馬費城.信息經濟學的主要領域.情報理論與實踐，2002；25
2. 胡玉明.高級管理會計.廈門：廈門大學出版社，2006
3. 張華平.基于供應鏈的戰略管理會計業務流程再造與控制研究.河南大學博士學位論文，2011
4. 王婷，趙津.基于DEA/AHP混合模型的業務流程再造績效評價研究.北京理工大學學報，2010；11
5. 劉冬，崔和瑞，張立艷.業務流程重組績效綜合評價：基于改進的FAHP.技術經濟，2011；3
【作 者】
張華平（博士）
【作者單位】
（華北水利水電大學管理與經濟學院 鄭州 450045）
