一、審計(jì)獨(dú)立性的困惑
審計(jì)質(zhì)量的高低取決于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊（專(zhuān)業(yè)勝任能力）與披露錯(cuò)誤或舞弊（獨(dú)立性）的聯(lián)合概率，由于審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力具有不可觀(guān)察性，發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，公眾和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的自然反應(yīng)便是審查審計(jì)獨(dú)立性，尤其是形式獨(dú)立性。近年來(lái)大量的監(jiān)管變革創(chuàng)新致力于減少審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，但各類(lèi)審計(jì)失敗、財(cái)務(wù)丑聞事件并未減少，審計(jì)職業(yè)界仍然處于公眾的嚴(yán)厲批判聲中。
何為審計(jì)獨(dú)立性？審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無(wú)偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響，包括形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱(chēng)精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀(guān)且無(wú)私的精神態(tài)度。獨(dú)立性在傳統(tǒng)審計(jì)理論中至關(guān)重要，被視為審計(jì)職業(yè)界的靈魂。
傳統(tǒng)審計(jì)概念框架中，“獨(dú)立性”、“專(zhuān)業(yè)勝任能力”、“職業(yè)道德”是三個(gè)最為重要的基礎(chǔ)概念，傳統(tǒng)審計(jì)規(guī)范理論和操作體系的概念框架都是基于“獨(dú)立性”而搭建起來(lái)的，“獨(dú)立性”被視為概念框架的基石。
然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)歸根結(jié)底是要實(shí)現(xiàn)或達(dá)到什么樣的目的——即實(shí)現(xiàn)審計(jì)的效用——結(jié)論的可靠性，僅有獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)具有相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和合理、嚴(yán)密的專(zhuān)業(yè)判斷等。獨(dú)立性只能是保證審計(jì)質(zhì)量的必要條件，絕非充分條件。審計(jì)工作無(wú)非是一種降低信息風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)證工作，保證信息的可靠性才是審計(jì)的根本目標(biāo)和任務(wù)。利益相關(guān)人希望財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量提供可靠的列報(bào)，股東是以審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的表述是否可靠來(lái)判斷審計(jì)的可靠性的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是在實(shí)質(zhì)上還是形式上保持了獨(dú)立，無(wú)非是希望通過(guò)審計(jì)的獨(dú)立性來(lái)達(dá)到審計(jì)報(bào)告的可靠性，即審計(jì)獨(dú)立性只是手段之一，審計(jì)的可靠性才是根本要義。
安然事件后，美國(guó)主要通過(guò)頒布新的法律（包括SOX法案）對(duì)上市公司財(cái)務(wù)呈報(bào)和審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性實(shí)施更加嚴(yán)格和全面的監(jiān)管以及倡導(dǎo)誠(chéng)信和社會(huì)責(zé)任意識(shí)；我國(guó)新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則也企圖通過(guò)強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性來(lái)達(dá)到預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。然而，21世紀(jì)初以來(lái)，全球資本市場(chǎng)仍然相繼爆發(fā)了一系列令人震驚的審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊事件，所有這些措施并未能減少審計(jì)失敗事件的發(fā)生，原因在于所有這些技術(shù)層面的改革措施都只是如何增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，并未觸及審計(jì)概念框架基礎(chǔ)的變革。
二、審計(jì)獨(dú)立性概念框架的缺陷
獨(dú)立性概念的發(fā)展經(jīng)歷了從形形色色的獨(dú)立性觀(guān)念到獨(dú)立性概念框架的過(guò)程：DeAngelo（1981）從抵制客戶(hù)壓力或影響的角度來(lái)定義獨(dú)立性，認(rèn)為獨(dú)立性反映了審計(jì)人員抵制客戶(hù)選擇性披露壓力的能力，獨(dú)立性水平被定義為在發(fā)現(xiàn)違約行為的條件下報(bào)告違約行為的條件概率。Magee＆Tseng（1990）則給出了與DeAngelo類(lèi)似的定義，將獨(dú)立性理解為審計(jì)人員的職業(yè)判斷與其作出的報(bào)告決策的一致性，獨(dú)立性水平反映了兩者之間的一致性程度。Antle（1984）從審計(jì)人員和經(jīng)理合謀或合作的博弈角度定義獨(dú)立性，將審計(jì)人員模型化為預(yù)期效用最大化者，在所有者、經(jīng)理和審計(jì)人員三人博弈的環(huán)境下，給出了強(qiáng)獨(dú)立（strong independence）、獨(dú)立（inde-pendence）和不獨(dú)立（lack of inde-pendence）的三個(gè)定義。他認(rèn)為，在由所有者選擇的激勵(lì)方案限定的與經(jīng)理進(jìn)行的子博弈中，如果審計(jì)人員采取所有者最偏好的納什均衡策略，則稱(chēng)審計(jì)人員是強(qiáng)獨(dú)立的；如果審計(jì)人員采取占優(yōu)均衡策略，則稱(chēng)審計(jì)人員是獨(dú)立的；如果審計(jì)人員采取合謀策略，即和經(jīng)理選擇一個(gè)合謀的負(fù)支付方案（side—payment scheme），則稱(chēng)審計(jì)人員是不獨(dú)立的。FASB的獨(dú)立性概念框架則將獨(dú)立性定義為審計(jì)人員不受那些危及、或按理性預(yù)期會(huì)危及其作出無(wú)偏見(jiàn)審計(jì)決策能力的壓力及其它因素的影響。早期的學(xué)者試圖從抽象意義上給出獨(dú)立性的完整定義，這些定義大多表現(xiàn)為獨(dú)立性的抽象觀(guān)念，強(qiáng)調(diào)通過(guò)提高獨(dú)立性以確保審計(jì)判斷的客觀(guān)性。
上述定義在執(zhí)行與運(yùn)作中產(chǎn)生的邏輯悖論是，一方面將獨(dú)立性視為一個(gè)非常寬泛的概念，使它在實(shí)質(zhì)上包含了正直性（integrity）、專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)（expertise）和客觀(guān)性（objectivi-ty），因?yàn)檫@些因素都會(huì)影響審計(jì)人員作出無(wú)偏決策的能力；另一方面，這些定義又暗示獨(dú)立性只有通過(guò)限制審計(jì)人員和客戶(hù)之間的關(guān)系而獲得。例如，IFAC（2001）給出了獨(dú)立性的循環(huán)解釋?zhuān)础奥殬I(yè)會(huì)計(jì)師為獲得獨(dú)立性應(yīng)該在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于那些可能被認(rèn)為與正直、客觀(guān)及獨(dú)立不相容的利益關(guān)系。”更有甚者，AICPA（2002）在其職業(yè)行為準(zhǔn)則（Code of Professional Conduct）中將“客觀(guān)”和“獨(dú)立”放在一起，而將“正直”單獨(dú)處理；而在其職業(yè)行為原則（Principles of professional Con-duct）中將“正直”和“客觀(guān)”排列一起，將“獨(dú)立”單獨(dú)列示；在其GAAS的第二條中又將獨(dú)立性定義為審計(jì)人員應(yīng)該保持的一種“精神狀態(tài)”（mental attitude）。所有這些都表明，獨(dú)立性概念及其框架存在嚴(yán)重的不一致性，從而使對(duì)獨(dú)立性的理解、解釋、運(yùn)作與執(zhí)行發(fā)生混亂，進(jìn)而使對(duì)獨(dú)立性的監(jiān)管陷入撲溯迷離的惡性循環(huán)之中。
獨(dú)立性的假設(shè)是，通過(guò)避免或限制某種“不可接受的”關(guān)系，審計(jì)人員可以免于與客戶(hù)的利益沖突，從而保證審計(jì)的可信性。隨著商業(yè)關(guān)系與市場(chǎng)交易的日益復(fù)雜化，于是設(shè)置了形形色色的獨(dú)立性規(guī)則與監(jiān)管機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)行為邏輯出現(xiàn)不一致，甚至是相互矛盾。獨(dú)立性框架所產(chǎn)生的困惑和爭(zhēng)論主要源于：定義不一致，即使用多種不一致的獨(dú)立性定義與概念；運(yùn)作的不一致，即權(quán)威文告中有關(guān)獨(dú)立性的解釋不一致；執(zhí)行的不一致，尤其是精神上保持獨(dú)立性難以操作。
對(duì)審計(jì)職業(yè)廣泛而持久的批判表明，將獨(dú)立性作為審計(jì)概念框架的基石會(huì)導(dǎo)致審計(jì)理論體系內(nèi)在的、基礎(chǔ)性的問(wèn)題，過(guò)分地關(guān)注審計(jì)獨(dú)立性而漠視諸如審計(jì)計(jì)劃、監(jiān)督、正直、專(zhuān)業(yè)技術(shù)、抽樣風(fēng)險(xiǎn)、判斷偏誤等其他潛在因素，不能降低或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)獨(dú)立性是早期審計(jì)理論的經(jīng)典思想，產(chǎn)生于審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的職業(yè)時(shí)的審計(jì)環(huán)境。在現(xiàn)代高度動(dòng)態(tài)復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境和利益關(guān)系模式下，審計(jì)環(huán)境已發(fā)生了極為深刻的變化，審計(jì)對(duì)象已異常復(fù)雜，以審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)概念基石構(gòu)建的傳統(tǒng)審計(jì)規(guī)范理論和操作體系的審計(jì)概念框架，已難以符合和滿(mǎn)足現(xiàn)代審計(jì)的需求。
三、審計(jì)可靠性概念框架的優(yōu)勢(shì)
由于獨(dú)立性概念框架在邏輯上的諸多不一致，Bazerman運(yùn)用心理學(xué)理論分析認(rèn)為，完全獲得獨(dú)立性是不可能的，也是不經(jīng)濟(jì)的，現(xiàn)行有關(guān)保持獨(dú)立性的方法是幼稚而不現(xiàn)實(shí)的。Tayloy建議將審計(jì)人員可靠性（reliability）凌駕于獨(dú)立性（inde-pendence）之上，在此基礎(chǔ)上，重建審計(jì)概念框架的基礎(chǔ)，以可靠性框架 （auditor reliability framework，ARF）取代審計(jì)獨(dú)立性框架（auditor independence framework，AIF），將審計(jì)可靠性而非獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的新基石。
審計(jì)可靠性是完成或?qū)崿F(xiàn)審計(jì)功能的能力，這種能力可以效果狀態(tài)檢驗(yàn),在這種狀態(tài)中，利益相關(guān)者會(huì)一致地發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員的工作和意見(jiàn)是可信的和可依賴(lài)的，支撐實(shí)質(zhì)上和程序上的可靠性的唯一基礎(chǔ)就是嚴(yán)格的客觀(guān)性。審計(jì)人員的可靠性（從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性）最終落在審計(jì)人員排除判斷與決策偏誤的能力，即客觀(guān)性能力，而這種能力又取決于正直（誠(chéng)實(shí)和坦率）、專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)（技術(shù)、對(duì)客戶(hù)及其行業(yè)的知識(shí)）、獨(dú)立性（以關(guān)系為基礎(chǔ)）這三個(gè)要素。正直能提高客觀(guān)性，是因?yàn)樗箤徲?jì)人員更加關(guān)注真實(shí)和誠(chéng)實(shí)的報(bào)告；專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)能提高客觀(guān)性，是因?yàn)榧夹g(shù)、知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)使審計(jì)人員能運(yùn)用其職業(yè)謹(jǐn)慎，勝任和精致地完成其職業(yè)責(zé)任。這三個(gè)要素中的每個(gè)要素都是最大化客觀(guān)性的必要而非充分條件，從而也是獲得最大化實(shí)質(zhì)上與程序上可靠性的必要而非充分條件。
在審計(jì)可靠性框架中，將正直、專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)、獨(dú)立性作為決定客觀(guān)性的三個(gè)并列的、同等重要的必要要素，客觀(guān)性的功能高于以關(guān)系為基礎(chǔ)的獨(dú)立性，因?yàn)榭陀^(guān)性直接影響審計(jì)判斷與決策的質(zhì)量，而獨(dú)立性更多的是間接地影響審計(jì)判斷與決策。同樣地，審計(jì)人員對(duì)客觀(guān)性的追求與利益相關(guān)者有直接的利益關(guān)系，而對(duì)以關(guān)系為基礎(chǔ)的獨(dú)立性的追求只與利益相關(guān)者有間接的利益關(guān)系。因此，最大化審計(jì)人員的客觀(guān)性是獲得審計(jì)可靠性的必要且充分條件，而獨(dú)立性卻不是。
審計(jì)可靠性框架優(yōu)于獨(dú)立性框架主要體現(xiàn)在：(1)當(dāng)可靠性成為審計(jì)人員的最終目標(biāo)，關(guān)注的焦點(diǎn)就會(huì)從規(guī)制審計(jì)人員與客戶(hù)之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系中解脫出來(lái)，并真正轉(zhuǎn)移到保護(hù)公眾利益的著眼點(diǎn)上，而這正是審計(jì)職業(yè)的根本價(jià)值。當(dāng)審計(jì)人員強(qiáng)調(diào)公眾利益而不僅僅是為了免于違反某種被監(jiān)管機(jī)構(gòu)視為“不可接受”的關(guān)系時(shí)，審計(jì)人員就更能抵制客戶(hù)不當(dāng)會(huì)計(jì)處理的壓力。重新回歸可靠性將使審計(jì)人員更加注重交易的實(shí)質(zhì)而非形式。(2)由于客戶(hù)直接向?qū)徲?jì)人員支付審計(jì)費(fèi)和非鑒證服務(wù)費(fèi)，事實(shí)上審計(jì)人員不可能做到完全的獨(dú)立。因此，過(guò)分地強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性會(huì)誘使審計(jì)人員忽視甚至削弱其他影響審計(jì)可靠性和客觀(guān)性的關(guān)鍵要素，從而導(dǎo)致審計(jì)功能的導(dǎo)向偏差，審計(jì)人員和利益相關(guān)者會(huì)認(rèn)為只要遵守了權(quán)威機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性規(guī)制，審計(jì)可靠性就可以得到保證，這正是“獨(dú)立性陷阱”。(3)重新認(rèn)識(shí)到可靠性（客觀(guān)性）不僅依賴(lài)于獨(dú)立性，而且依賴(lài)于其正直性和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，審計(jì)人員就會(huì)分配資源以培養(yǎng)和發(fā)展其自身的正直能力和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，并將前者視為自己的核心職業(yè)理念，而將后者視為自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力。(4)重新平衡獨(dú)立性與正直性和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)的關(guān)系，有利于為評(píng)價(jià)利益相關(guān)者的預(yù)期和審計(jì)人員的職業(yè)績(jī)效提供一個(gè)更為明朗的標(biāo)準(zhǔn)。
從理論上講，迄今為止，尚沒(méi)有將獨(dú)立性視為高于正直性和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)的確切證明。相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，在引起司法訴訟或監(jiān)管行動(dòng)的審計(jì)失敗案件中獨(dú)立性問(wèn)題只占5％的比例。對(duì)于安然事件，主流的觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為安然公司的大量非審計(jì)服務(wù)引起的審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題是審計(jì)合謀的關(guān)鍵，但安然公司是極其復(fù)雜的審計(jì)客戶(hù)，需要相當(dāng)程度的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)才能勝任，而且公開(kāi)銷(xiāo)毀審計(jì)檔案更多的表現(xiàn)為審計(jì)人員個(gè)人的正直性，而非獨(dú)立性問(wèn)題。
四、審計(jì)可靠性概念框架的意義
審計(jì)可靠性框架將獨(dú)立性降低到與正直性和專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)并列的三個(gè)必要要素之一，其中的每個(gè)要素都只是最大化實(shí)質(zhì)上與程序上的可靠性的必要而非充分條件，它拒絕將獨(dú)立性繼續(xù)作為一種包含多種維度的“精神狀態(tài)”，從而有利于減輕獨(dú)立性所不該承擔(dān)的各種混亂的功能。在現(xiàn)行的審計(jì)概念框架中，獨(dú)立性一直被視為職業(yè)基石，但獨(dú)立性難題依舊、辯論依舊。而以審計(jì)可靠性框架替代審計(jì)獨(dú)立性框架，可以從規(guī)范層到操作層落實(shí)以“風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向”的審計(jì)理念，從而真正降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于獨(dú)立性概念的不一致及其所導(dǎo)致的運(yùn)作與執(zhí)行的不一致，使得審計(jì)的規(guī)范與監(jiān)管陷入撲溯迷離的的循環(huán)之中，而以審計(jì)可靠性框架而非獨(dú)立性作為審計(jì)職業(yè)的新基石，使審計(jì)職業(yè)重新回歸其原本所應(yīng)該追求的根本要義——可靠性。
湖南貝田聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所/賀 聶
