中國審計信息與方法2001.11
審計評價難的成因與對策
金夏
審計評價是對審計事項分析后得出的結論，是審計工作的核心。審計評價需要定量分析和定性分析相結合，然而，在評價時卻常常存在評價難的問題，主要表現在：1．從定性分析本身的特質來看，它多是依據人們感覺器官所產生的印象，帶有一定的主觀性色彩，一般很難用具體確切的數據來描述。“基本符合”、“數額較小”、“部分健全”等評價術語都是一些模糊概念，其外延、內涵很難界定清楚，對于同一審計事項的評價和結論常常會因人而異，這方面的實例屢見不鮮。2．從對審計事項的評價是量和質的統一來看，要在審計評價中把量和質很好地結合起來，目前尚缺乏科學有效的整合方法。如果以發現問題性質嚴重程度作為評價依據，則可能低估問題出現的普遍性；如果以發現問題的數量多寡作為評價依據，則很難反映
問題性質嚴重程度上的差異，何況沒有發現問題不等于不存在問題，在許多情形下，審計人員憑經驗、憑直覺會感到問題的存在，但限于客觀條件，一下子又無法找到違規的證據，這種情形下。作出比較樂觀的審計評價會擔負很大的審計風險。又從審計評價是絕對性和相對性的統一來看，要做到公平公正，需要建立統一的評價標準，就目前來說這很難做到。一項審計評價對某個單位來說是個絕對指標，而放在某個地區或在整個社會中卻是一個相對指標，單位與單位之間、過去和現在都存在一個可比性問題，在某—個地區、某一個時期評價比較悲觀的企業換了一個地區或時期共評價也許比較樂觀，對此可能產生的影響審計人員無法事先估計到。4.從審計工作具有的團體協作特點來看，按目前的審計方法和審計程序，在逐級綜合。匯總過程中，難免會出現—些遺漏或偏差。審計工作是由審計機關內部各部門分工負責完成的，以審計小組為例，組成人員少則幾人，多則幾十人，審計測試點不計其數，在目前條件下，要求審計人員對自己完成的所有測試點分類作出評判已實屬不易，何況最終形成的綜合性的審計評價。5．從審計評價的范圍來看，一個單位的經濟活動情況與其財政財務收支活動是縱橫交織在—起的，哪些該評，哪些不該評，實務中很難把握。筆者認為，我們以往的定性分析，往往只停留在某—個具體事項上，審計事項與審計事項之間缺乏聯系，從每一個審計測試點（尤其是實質性測試）來看，它也許經過了從定量分析到定性分析的過程，但從審計評價層面上看，卻還處于只分無合、沒有數量化或者數量化水平較低的層次，由于審計事項之間互相分離，很難形成一個完整的認識，使審計評價存在很大的盲目性。這是造成審計評價難的主要原因之一。
如果在各項審計測試基礎上，通過進一步的定量分析，能否能夠在審計測試結果和審計評價兩個部分之間架起—座數字之橋。筆者嘗試多種方法后感到：利用描繪分析法并輔之以計算機的支持，是一條可行的途徑。所謂描繪分析法，就是用打分的辦法來描繪審計事項對被審計單位經營管理活動以及財經紀律執行情況的影響程度，從而做出審計評價的一種方法。它的基本思路是：把審計過程中形成的審計資料（定量或定性），通過一定的途徑轉換成可以互相比較的分值，分值相加后與預定值進行比較，從而得出相應的審計評價。具體做法是：1．按審計評價內容分類，如企業審計可分為真實性評價、合法性評價、效益性評價、內部控制制度評價以及資產負債權益平價5類，逐級分解到若干組，直至所有審計測試點。2．確定每個審計測試點對審計評價影響的分數。影響分數=實得分數／應得分數。3.確定權數。每個測試點、每組審計事項在各組、各類審計評價中的重要程度是不一樣的，這可以用打分來表示。分值可以由某一組審計事項在審計評價中所占的百分比來決定。4．計算綜合分數。綜合分數=影響的分數×點權數×組權數×100。5．匯總綜合分數，根據設定的標準得出相應的審計評價。
根據這個思路，筆者曾自編部分VBA程序做過試驗，對象選擇貨幣資金內部控制系統。具體做法如下（所列舉的事項僅僅是為了說明方法）：1．設置審計測試表（見附圖），描繪和測試被審計單位貨幣資金內部控制系統狀況。可根據內部控制關鍵點分類提出一系列問題，直接和間接的都可以，但越具體越好。2要求被審計單位填寫自查欄，作為內部控制評價的基礎。3．抽取一定量的業務，進行符合性測試。以測試“收入的現金是否及時入賬”為例，選擇不同時期發生的若干筆現金收入業務，檢查現金日記賬與銀行對賬單、現金解款單、收款收據等憑證的日期是否相同或相近。4．根據測試結果，按一定的標準打分，范圍從0到5，5表示有極大的正面影響。如上例“收入的現金是否及時入賬”共審計測試10筆，符合要求的有百筆，不符合要求的有2筆，計4分。5．按貨幣資金內部控制制度健全性測試和符合性測試兩部分分別計算組綜合分數。如上例內部控制健全性測試部分的綜合分數為6分，符合性測試部分為 15.8符合性測試結果有助于確定審計重點，以進行下一步的實質性測試。6．顯示審計評價。本例設健全性測試在9分以上為“該單位內部控制制度健全”，7．5－9為“該單位內部控制制度基本健全”，6－7.5為“該單位內部控制制度部分健全”，6分以下“該單位內部控制制度不健全”。有效性測試在18分以上為“有效”，15－18分為“基本有效”，12－15分為“部分有效”，12分以下“失效”。根據以上標準，本例的審計評價為：“該單位內部控制制度部分健全且基本有效”。以此推理，通過匯總其他部分測試（如應收賬款、銷售等）取得的綜合分數，可以獲得內部控制制度類的總分數，從而對內部控制系統進行總體評價。需要說明的是，符合性測試只能查明各項內部控制制度是否合理及其有效程度，而對某項內部控制程序執行后所產生的結果是否正確和真實只有通過實質性測試來進行。因此，對內部控制系統進行總體評價應包含健全性測試和有效性測試兩個部分。實質性測試包括審計發現的會計誤差和各類違紀問題，它的結果如何在內部控制系統總體評價中反映，尚需做進一步探討。不難看出，這種方法具備以下幾個方面的特點；1．把審計評價融入整個審計過程。由于把評價工作擴展到所有參與者以及所有測試點，因此，每個審計測試點都是最終的審計評價的一個有機組成部分，最大限度地避免了遺漏或偏差。2．提高了審計評價的客觀性。審計評價來源于每個審計測試點的定性和定量分析資料，具有很強的客觀性，大大降低審計風險，提高審計工作的質量。3.有利于建立統一的評判標準，使審計評價建立在公平、公正的基礎上。由于采用了電腦技術，所有測試內容、評判均已在軟件中事先確定；所有計算、結果的顯示均按程序自動運行，降低了人為因素的影響，大大提高了審計評價的可比生。
