文 蔡昌
投資性房地產與一般房地產在稅務處理方面沒有本質區別,但在會計處理時，投資性房地產應設置“投資性房地產”科目單獨核算。《企業會計準則第3號———投資性房地產》規定：“當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得未來經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。”從這一規定可知，對于投資性房地產處置業務，稅法不僅要求確認和繳納不動產轉讓環節的營業稅，而且還要計算處置損益繳納企業所得稅。
房地產業的納稅特征分析
下面筆者從房地產業的財稅特征分析投資性房地產的建造、出售、投資、經營等環節的納稅特征。
房地產業是指從事房地產開發、經營、管理和服務的行業，是國民經濟活動中一個綜合性的行業。與其他行業企業相比，房地產企業涉及的納稅環節較多(相關環節涉及的稅種及稅率見表1)。
根據上述納稅情況，需要說明如下：
(1)房地產業的稅金除上述按納稅環節所列稅種外，還要繳納城市維護建設稅和教育費附加，以營業稅等流轉稅為計稅依據，依所在地區分別適用7%(納稅人在城市市區)、5%(納稅人所在地為縣城、鎮的)、1%(納稅人所在地不在城市市區或者鎮的)征城市維護建設稅，依3%計征教育費附加。
(2)城鎮土地使用稅按年計算，分期向土地所在地稅務機關繳納。根據國家稅務總局《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》(國稅發[2003]89號)規定，房地產開發企業自用、出租、出借本企業建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征城鎮土地使用稅和房產稅。
(3)土地增值稅采用四級超率累進稅率，計算公式為：應納土地增值稅=土地增值額×適用稅率-速算扣除額×速算扣除率。其中，土地增值額=轉讓房地產總收入-扣除項目金額
投資性房地產的基本稅收政策
投資性房地產作為會計準則中的新增內容，要求在財務核算時區別于其他類型房地產(如自用房地產等非投資性房地產)。但在稅收政策及稅務處理方面，并不嚴格區分“投資性房地產”與“非投資性房地產”，基本采用同樣的稅收政策，即房地產作為不動產，在轉讓時要交納不動產轉讓環節的營業稅，稅率為5%，同時附征城市維護建設費和教育費附加。不動產轉讓環節所實現的所得，需要交納企業所得稅。
投資性房地產在公允價值計量模式下的稅收政策
投資性房地產采用公允價值計量模式，當其公允價值發生變化時，應按照公允價值與其賬面價值的差額，借記或者貸記“公允價值變動損益”賬戶，反映投資性房地產公允價值的波動及所形成的損益情況。“公允價值變動損益”期末余額計入本年利潤，最終作為當期損益反映在利潤表中。
其他關于房地產的稅收政策
(一)房地產售后回租業務的稅收政策
根據國家稅務總局《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)規定：“融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。” 根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。因此，售后回租協議不是判定實質是否為融資性售后回租業務的唯一條件，只有具備了融資性售后回租業務的實質，可以按照規定不征收增值稅和營業稅。另外根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，所以也不產生企業所得稅納稅義務。
企業通過售后回租業務讓渡了以下一項或幾項資產權益或風險的，無論是否辦理該不動產的法律權屬變更(如產權登記或過戶)，均應認定企業已轉讓了全部或部分不動產所有權：(1)獲取資產增值收益的權益;(2)承擔發生的各種損害(包括物理損害和貶值)而形成的損失;(3)占有資產的權益;(4)在以后資產存續期內使用資產的權益;(5)處置資產的權益。企業與其關聯方進行不動產售后回租交易的，除適用本批復規定外，還應適用有關關聯企業業務往來的稅務管理規定。
