一、引言
《京都議定書》的制定是為了人類免受氣候變暖的威脅，把市場調節作為節能減排的新路徑，將碳排放權作為商品，允許國家、企業之間進行交易。目前，全球已建立了30多個碳交易平臺，遍布歐洲、北美、南美和亞洲市場。據聯合國和世界銀行統計，2012年全球碳交易市場容量為1 500億美元，有望超過石油市場成為世界第一大市場。同時美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）等國際機構也在開展多方合作，力圖制定出統一、合理的碳會計核算準則。我國也正在努力建立全國性的碳交易市場，并在北京、天津、上海、重慶、湖北及廣東開展碳排放權交易試點。根據中國清潔發展機制（CDM）網發布的統計信息，截至2013年3月21日，國家發展改革委批準的CDM項目共為4 904個。然而我國尚未制定統一的碳匯業務會計制度，核算體系仍不完善：首先，研究范圍不全面，國內外的研究大部分集中在碳排放權上，而對碳匯其他經濟業務核算很少涉及；其次，碳排放權應確認為何種資產、如何進行后續計量還有很大的爭議；最后，碳匯業務的信息披露制度仍有不足?；诖?，本文將碳確認為新的資產，并對碳匯交易的相關業務進行會計確認、計量、記錄和報告，為構建我國碳匯會計體系提供理論依據。
二、碳業務的會計核算
企業碳業務核算的基本內容包括：碳足跡、碳固和碳排放權及其交易。這三類碳業務存在密切關系：碳足跡記錄企業溫室氣體實際排放量，是整個會計核算的基礎和前提；碳固是企業為了減少溫室氣體的排放量所實施的措施，企業一方面可以通過認養或營造碳匯林以抵銷日常碳排放，另一方面可以使用物理或化學的方法來固存溫室氣體；碳排放權是企業擁有的碳排放量配額，當企業經過碳固處理的溫室氣體排放量與碳排放權之間存在差額時，就形成了碳排放權交易：碳排放量超出配額的企業可以在二級市場購買碳排放權，節能減排效果顯著的企業可以出售剩余的碳排放權。
（一）碳足跡業務的會計核算
本文討論的企業碳足跡為B2B模式，即原材料經過加工，將產成品銷售給客戶的過程，也就是所謂的“從搖籃到大門”。核算內容包括企業原料采購、產品生產、倉儲、運輸各環節的碳排放量，作為制定減排計劃、選擇適合的碳固方法的依據。核算碳足跡需要專業人員使用生命周期法（LCA）進行排放量計量，該評價法分析結果具有針對性，適用于微觀系統碳足跡分析，為企業內部進行碳足跡管理和對產品進行低碳設計與改造提供了依據和參考。企業在不同的環節，根據原材料、燃料和動力等測量的碳排放量，按碳排放權的公允價值借記“原材料、制造費用、管理費用等”，貸記“預計負債——碳排放”。
（二）碳固業務的會計核算
碳固是通過一定方法獲得并儲存二氧化碳等溫室氣體，從而將溫室氣體從大氣中移除的過程。根據碳固方法的不同可分為生物碳固、物理碳固和化學碳固。經過碳足跡的核算，企業可以得知總體碳排放量和各環節碳排放量，據此選擇適合的碳固方法，達到減排目標。
1.生物碳固的會計核算
生物碳固，主要指森林碳匯，是指利用森林的光合作用，將二氧化碳吸收并轉化為碳水化合物和氧氣，從而減少大氣中二氧化碳的濃度。森林碳匯依附于林木資產之上的，企業對該部分碳固資產的會計核算主要考慮造林撫育及碳匯林資源購置、管理的成本。當森林碳匯所產生的碳減排量經特定的機構核實并頒發證書后，確認為“碳排放權”。
企業認養的成熟碳匯林，按取得成本借記“碳固資產——碳匯林”，貸記“銀行存款”等。企業自行營造的碳匯林初始計量，主要包括培育樹苗、整地、栽植等過程中發生的成本，其費用發生時，借記“生物資產”，貸記“銀行存款”等。當苗木經特定機構核實并頒發證書后，形成碳匯林，其中核證費用也計入碳匯林成本，并將“生物資產”賬戶余額結轉到“碳固資產——碳匯林”賬戶。一畝碳匯林平均年固存二氧化碳量為1.8噸，根據碳匯林證書核實的面積，按公允價值確認為“碳排放權”，并按公允價值同時確認“碳排放權遞延收益”，并進行后續分攤。
對碳匯林持有期間發生的管理費用，如病蟲害防治、防火、采伐等費用，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等。企業每年要對碳匯林進行減值測試，若可變現凈值低于其賬面價值，則根據兩者差額計提跌價準備，同時計入當期損益。碳匯林成熟之前的減值，借記“資產減值損失”，貸記“生物資產跌價準備”；確認碳固資產后，借記“資產減值損失”，貸記“碳固資產跌價準備”。
2.物理碳固、化學碳固的會計核算
物理碳固是指企業將溫室氣體匯集并回注到油田、煤層和海底深層?；瘜W碳固是指通過化學方法將溫室氣體從大氣中抽離的過程。企業在進行物理碳固和化學碳固時都需要購建設施設備，并購置必要的輔助材料，其初始計量設置“碳固資產”賬戶單獨核算，并分別設置明細科目“生產性碳固資產”和“輔助性碳固資產”。后續計量中，企業應當根據“生產性碳固資產”所包含的經濟利益預期實現形式和磨損狀態選擇不同的折舊方法，計提折舊時，借記“制造費用”，貸記“累計折舊”。企業根據物理碳固和化學碳固實際減少的二氧化碳量，以公允價值確認碳排放權，借記“碳排放權”，貸記“碳排放權遞延收益”，并對遞延收益進行分攤。
3.碳固資產的處置
碳固資產對外投資時，借記“長期股權投資”，貸記“碳固資產”。企業在出售碳固資產時結轉賬戶余額和相應成本，會計分錄為：
借：銀行存款
累計折舊
碳固資產減值準備
貸：營業外收入
借：營業外成本
貸：碳固資產
（三）碳排放權及其交易業務的會計核算
碳排放權及其交易是碳業務的主要組成部分，然而碳排放權應作為何種資產進行核算仍存在很大爭議，目前存在以下三種觀點：存貨觀、無形資產觀和金融資產觀。筆者認為，由于碳排放權的特殊性和復雜性，應將其單獨列示為一種新的碳資產。第一，從實物形態上看，碳排放權是為了應對全球變暖而產生的一種權利和義務，并非實物資產，不符合存貨的定義。第二，從計量屬性上看，碳排放權只有以公允價值計量才能更好地促進全球化交易，符合可比性原則，但無形資產是按歷史成本計量的，因此碳排放權不能確認為無形資產。第三，從用途上來看，碳排放權的最終目的是節能減排，防治大氣污染，而金融資產是一種以索取實物資產為目的的無形的權利，所以不屬于金融資產。
碳排放權的確認主要有凈額法和總額法兩種方法。凈額法只將購買的碳排放權確認為一項資產，無償取得的不予確認；總額法要求購買和無償取得的碳排放權都進行確認。目前FASB和IASB已經達成共識：碳排放權采用總額法核算。
1.碳排放權的初始計量
企業獲得政府免費配額的碳排放權，按照取得時的公允價值借記“碳排放權”，貸記“碳排放權遞延收益”。通過拍賣從政府配額取得的碳排放權，若取得成本大于公允價值，按取得成本借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”；若取得成本小于公允價值，按公允價值借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”，差額貸記“碳排放權遞延收益”。企業從二級市場交易取得的碳排放權，按公允價值，借記“碳排放權”，貸記“銀行存款”。
2.碳排放權的后續計量
企業應根據碳排放權的公允價值變動調整其賬面價值。公允價值上升，按增加額借記“碳排放權”，如果初始計量產生了遞延收益，則貸記“碳排放權遞延收益”；沒有產生遞延收益，貸記“資本公積——其他資本公積”，之前計提過減值準備的，先沖減減值準備。公允價值下降時，按照減少金額借記“資產減值損失”，貸記“碳排放權減值準備”，增值時有計入資本公積的，轉回相應金額。
碳排放權遞延收益產生于企業碳排放權的取得和碳固過程，需分攤調整后的遞延收益賬面余額，并在期末結轉到營業外收入賬戶。若期末遞延收益余額在借方，則借記“營業外收入”，貸記“碳排放權遞延收益”；若余額在貸方，則做相反分錄。
企業在碳足跡業務形成的“預計負債——碳排放費”應按公允價值變動調整預計負債的賬面價值。公允價值上升，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“預計負債——碳排放費”；公允價值下降，借記“預計負債——碳排放費”，貸記“資本公積——其他資本公積”，多計提的預計負債，計入“營業外收入”貸方。
3.碳排放權處置
企業以先進先出的原則結轉自用的碳排放權相關成本以及相應的資本公積和碳排放權減值準備，會計分錄為：
借：預計負債——碳排放費
資本公積——其他資本公積（或貸方）
貸：碳排放權
碳排放權減值準備
營業外收入（或借方）
企業期末在資產負債表上將“碳排放權”與“預計負債——碳排放費”對沖，將剩余的碳排放權出售，按照所得價款沖減“碳排放權”，同時還需要將剩余的“碳排放權遞延收益”全部確認為“營業外收入”，以先進先出的原則結轉相應成本和計提的減值準備。根據我國《清潔發展機制項目運行管理辦法》的相關規定，應按照轉讓碳排放權收益的2%～65%上繳給國家。處置碳排放權會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：碳排放權
借：碳排放權遞延收益
貸：營業外收入
借：營業外成本
碳排放權減值準備
貸：碳排放權
借：其他應付款——碳排放許可權
貸：銀行存款
三、碳業務會計信息披露
目前我國企業碳業務信息披露的內容還是集中于文字性描述的定性化的表外非貨幣信息，而關于定量化的表內貨幣信息披露還需要根據國家制定的相關會計規范和準則作進一步研究。筆者認為表內信息披露主要包括：碳排放權交易信息、對財務數據的影響、碳會計信息審計驗證。企業表外信息披露主要包括：第一，國家的低碳政策和法規；第二，企業實施的低碳戰略，包括溫室氣體減排目標、減排計劃；第三，碳交易的風險和機遇以及應對措施；第四，企業排放溫室氣體的種類、數量、濃度和處置情況；第五，企業制定的碳固措施，包括機構設置及職能、具體方法及成績、減排績效與考核、獎懲辦法等；第六，碳固量與碳排放量的核算方法；第七，企業碳交易的核證機構情況以及與相關企業、國家之間的關系?！?br />
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作者：張丹
