【摘要】本文通過分析不同情況下收到的政府補助的會計處理，認為在進行政府補助審計時，應關注被審計單位對政府補助的分類是否正確，是否在正確的時點或期間確認政府補助，以及國有企業收到投資補助和搬遷補償款的特殊處理。
【關鍵詞】政府補助 政府補助審計 搬遷補償款
為應對宏觀經濟放緩、海外市場需求下降以及成本上升等因素對企業的不利影響，企業在主動轉型升級的同時，也在不斷爭取政府的扶持。政府補助在部分上市公司利潤中占有較大比重。審計政府補助時，注冊會計師應根據《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱“政府補助準則”）的要求，重點關注以下事項。
一、理解政府補助的會計處理方法
政府補助有兩種會計處理方法：資本法與收益法。所謂資本法，是將政府補助計入所有者權益；所謂收益法，是將政府補助計入當期收益或遞延收益。收益法又分為總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面余額或者所補償費用的扣減。我國政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法。如果不理解政府補助準則規定的會計處理方法，就容易產生核算錯誤。下表列出了實務中政府補助容易產生的核算錯誤。
二、正確分類政府補助
政府補助準則規定，政府補助可劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。對于綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內分期確認為當期收益。
實務中，政府補助的形式繁多，包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、科技項目經費、工業生產性投資獎勵等。政府補助的分類既是影響損益確認的關鍵因素，又是實務中的難點，需要根據取得政府補助的事由和文件依據，并依靠專業判斷做出正確的分類。在分類時需要注意以下事項：
一是對于金額重大、性質特殊的政府補助，需要根據取得政府補助的事由，并按照實質重于形式原則判斷政府補助的性質，而非簡單按照取得的政府補助文件判定。例如，某企業在某經濟開發區購置土地使用權進行項目投資時，與經濟開發區管委會簽訂了招商引資框架協議和補充協議，約定了土地使用權的協議出讓價格，并約定土地使用權的實際“招拍掛”價格高于協議出讓價格的部分，由經濟開發區管委會以獎勵款的方式返還給企業。上述獎勵款的實質為土地使用權的優惠款，應分類為與資產相關的政府補助。
二是對于專款專用的科技項目配套資金，應根據與撥款主管部門簽訂的科技項目合同約定的用途，將配套資金合理分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理。撥款主管部門對專項撥款的會計核算有規定的，可參照執行。
三是對于不同年度收到的同類政府補助，其分類口徑與會計處理方法應保持一致。這樣前后年度的財務報表才具有可比性，防止為平滑利潤而人為改變政府補助的分類口徑。
三、在正確的時點或期間確認政府補助
政府補助準則規定，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業能夠滿足政府補助所附條件；②企業能夠收到政府補助。對于與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。
但在實務中，部分企業因未深刻理解政府補助準則規定的確認條件或者具有粉飾財務報表的舞弊動機，而對政府補助提前或延后確認，常見的情況有以下幾種：
一是在尚未收到款項時提前確認。政府補助準則規定，除按照固定的定額標準取得的政府補助外，應當按照實際收到的金額計量。除按照固定的定額標準取得的政府補助外，其余政府補助在尚未實際收到時，企業尚不確定能夠收到的金額，因此不符合確認的條件。基于穩健性考慮，即使已經收到明確了政府補助金額的文件，一般也是在實際收到款項時才確認。
二是企業在不是很可能滿足政府補助所附條件的情況下提前確認。例如，某些科技項目合同規定有項目驗收條件，在驗收不合格時，上級主管部門有權收回已經撥付的配套經費。在企業的近況顯示項目很可能不成功并難以順利驗收時，企業不應將已收到的政府補助計入當期損益。
三是用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，在費用或損失尚未實際發生時提前確認。
四、國有企業收到的投資補助的特殊規定
在不同類型的企業中，國有企業具有一定的特殊性，其出資人的特殊身份決定了其不但具有一般企業的營利性，還可能從事社會性或公益性的投資項目，因此其獲得的政府補助的核算除需遵循政府補助準則外，還需符合《企業財務通則》的要求。
《企業財務通則》第二十條規定：國有企業取得的財政資金屬于投資補助的，應增加資本公積或者實收資本。國家撥款時對權屬有規定的，按規定執行；沒有規定的，由全體投資者共同享有。同時，《財政部關于企業取得國家直接投資和投資補助財務處理問題的意見》（財辦企［2009］121號）規定：集團公司取得屬于國家直接投資和投資補助性質的財政資金，根據《企業財務通則》第二十條規定處理后，將財政資金再撥付子、孫公司使用的，應當作為對外投資處理；子、孫公司收到的財政資金，應當作為集團公司投入的資本或者資本公積處理，不得作為內部往來款項掛賬或作其他賬務處理。
從上述規定可以看出，對國有企業收到的投資補助，應按資本法進行會計處理，否則可能會導致國有資產流失等其他經濟后果。
五、搬遷補償款的特殊規定
對搬遷補償款，《企業會計準則解釋第3號》規定：企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照政府補助準則進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照固定資產準則、政府補助準則等會計準則進行處理。但上述只是原則性規定，在實務中，不同類型的搬遷補償款如何適應上述不同的會計處理方法（按資本法將余額計入資本公積，還是按政府補助準則規定的收益法計入相應期間的損益）？適用收益法處理情況下，在搬遷的不同階段如何確認和計量損益？就上述難點，筆者認為審計應把握以下要點：
1. 多數搬遷補償款滿足上述應按資本法處理的條件（公共利益需要和財政預算直接撥付），在上述規定未廢止前，應謹慎采用收益法進行會計處理。
2. 對少數可采用收益法處理的搬遷補償款，應在滿足確認條件時按取得的各項補償款在完成搬遷協議規定的搬遷義務后計入適當的會計期間。搬遷補償款總額一般包括以下幾項：①因征收房屋造成的停產停業損失的補償；②因征收房屋造成的搬遷、臨時安置的補償；③被征收房屋價值的補償；④按期完成搬遷的補助和獎勵。
在搬遷的不同階段，按搬遷進度確認搬遷損益時，筆者認為可以按照搬遷協議約定的補償標準，對搬遷補償款總額進行合理分攤，分期確認搬遷損益。比如，在停產期間，將收到的停產停業損失補償款扣除實際停產停業損失后的金額確認為該階段的搬遷損益；在完成被征收房屋拆除工作時，將被征收房屋價值的補償款扣除房屋賬面凈值后的金額確認為該階段的搬遷損益等。實務中，常見的提前或延后確認搬遷損益的情形主要表現在：在尚未實際收到搬遷補償款時就按搬遷協議金額確認搬遷損益；在尚未完成搬遷協議約定的義務時，就提前確認搬遷損益。比如，尚未完成房屋建筑物的拆除就確認房屋建筑物部分的搬遷損益等，就提前確認土地使用權部分的搬遷損益。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
趙小萍
【作者單位】
（杭州萬向職業技術學院工商管理系 杭州 310023）
