【摘要】2013年8月，財政部印發了《企業產品成本核算制度（試行）》，本文將“核算制度”與“核算辦法”、“征求意見稿”進行了對比分析，提出了對“核算制度” 的改進建議，意在更好地理解和執行“核算制度”。
【關鍵詞】產品成本 核算辦法 核算制度 對比分析
為了加強工業企業的成本核算工作，財政部于1986年12月23日頒布了《國營工業企業成本核算辦法》（以下簡稱“核算辦法”）。為了進一步提高產品成本信息質量，2012年2月9日，財政部會計司發出了關于征求《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）意見的函，并附發了征求意見稿全文。該稿發出后，經過一年半左右的反復修改、醞釀，財政部于2013年8月16日印發了《企業產品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起在除金融保險業以外的大中型企業范圍內施行，小企業參照執行。
“核算制度”共包含五章53條約7 400字，與“征求意見稿”比較減少了一章15條約470字，與“核算辦法”比較減少了一章增加了20條約500字。
“核算制度”繼承和發展了現行成本核算辦法，實現了與企業會計準則有關規定的有機協調，體現了成本管理科學化、精細化的發展趨勢，融合了成本管理會計的做法和經驗。該制度的發布實施，必將對企業加強內部管理、實施“走出去”戰略、進一步推動成本管理會計發展產生積極而深遠的影響。
一、“核算制度”的主要內容變化
1. 《第一章 總則》。
一是制定依據變化。“核算辦法”的制定依據為《會計法》和《國營企業成本管理條例》的有關規定；“核算制度”和“征求意見稿”的制定依據均為《會計法》和企業會計準則等國家有關規定。“核算制度”將“核算辦法”中與企業會計準則不一致的地方按企業會計準則的有關規定進行了調整。
二是適用范圍拓展。“核算辦法”適用于國營工業企業；“征求意見稿”和“核算制度”適用于除金融企業外的所有企業。筆者認為“核算制度”的語言更加精煉，適用范圍更加廣泛。
三是產品概念明確。“核算辦法”中沒有對產品包括的內容進行明確界定，一般認為產品是指產成品、商品等，這也是企業會計準則中的規定；“征求意見稿”將產品定義為產成品、商品或勞務，增加了勞務；“核算制度”將產品定義為產成品、商品、勞務或服務，將產品內涵不斷擴大，又外延到“服務”。
四是信息技術應用。“核算辦法”沒有提及信息技術在成本核算中的應用；“征求意見稿”要求企業充分利用現代信息技術加強產品成本核算；“核算制度”不僅要求企業充分利用現代信息技術加強產品成本核算，還要求企業能充分利用現代信息技術進行成本預算、成本分析、成本考核，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程的成本管理。
2. 《第二章 產品成本核算對象》。“核算辦法”沒有進一步細分國營工業企業分行業的成本核算對象；“征求意見稿”則按工業、農業、商業、建筑業、房地產業、交通運輸、通信、軟件、餐飲旅游業、其他行業等十類企業詳細介紹了各類企業的成本核算對象。“核算制度”在“征求意見稿”的基礎上將十類企業調整為十一類。“核算制度”明確提出了企業可以按照現代企業多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。這是本次產品成本核算制度制定的一大亮點，為企業利用信息技術手段進行成本核算與管理提供了保障。
3. 《第三章 產品成本核算項目和范圍》。“核算辦法”對于產品成本核算項目采用的是完全成本法，1992年“兩則、兩制”發布后，制造成本法取代了完全成本法，“征求意見稿”和“核算制度”依然采用了制造成本法來規范產品成本的核算項目，并明確企業應當按照成本的經濟用途和生產要素內容相結合的原則或者成本性態等設置成本項目。按照成本性態設置成本項目，這是個新提法，意味著企業可以將成本按其與產量之間的依存關系，劃分為固定成本、變動成本和半變動（混合）成本，并以此來設置成本項目。
“征求意見稿”將產品成本核算項目和產品成本構成范圍各單獨做為一章，并分十類企業詳細介紹了產品成本核算項目和產品成本核算范圍；“核算制度” 將產品成本核算項目和范圍合并為一章，并按調整后的十一類企業逐一清晰、準確地介紹了對應的產品成本核算項目和具體的核算范圍。
4. 《第四章 產品成本歸集、分配和結轉》。對于產品成本的歸集、分配和結轉，總體來說“征求意見稿”和“核算制度”沒有太多新的規定，基本沿用了“核算辦法”中的規定，還是以制造企業為藍本，結合其他行業的一些特點來制定的，其最大亮點是適度引入作業成本法。隨著我國企業產品生產制造環境的變化，直接生產成本比重有所下降，制造費用劇增并呈現多樣化。適時引入作業成本法，有助于引導企業將產品成本核算與產品成本信息分析和應用結合起來，提高產品成本會計信息質量，促進企業降本增效。但并非所有的企業都適用作業成本法，“征求意見稿”起草說明中指出，對于規模小、產品范圍窄、間接費用低的企業在采用作業成本法會存在一定的問題。
“核算制度”要求制造企業、信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業先行采用作業成本法。由此可見，目前僅僅是適度引入了作業成本法，這與作業成本法一直沒有大規模應用的現實是一致的。隨著《企業產品成本核算制度（試行）》的施行，可以預見，越來越多的企業將會采用作業成本法，作業成本法在我國的應用前景廣闊。
5. 《第五章 附則》。附則明確了《企業產品成本核算制度（試行）》自2014年1月1日起施行，執行本制度的企業不再執行《國營工業企業成本核算辦法》，小企業可以參照執行本制度。這就意味著除金融保險業以外的所有的企業都可以執行該制度，從而可以減少企業成本核算的隨意性。
二、對“核算制度”的改進建議
1. “核算制度”第二十條、第三十三條、第五十條均提到“企業內部管理有相關要求的，可以按照現代企業多維度、多層次的成本管理要求，利用現代信息技術確定產品成本核算對象，整合產品成本核算項目，歸集、分配和結轉有關費用。”建議將這三部分內容合并到“第一章 總則”并增加一條，這樣更符合文件的邏輯結構體系。
2. 第三十五條有關輔助生產費用的分配提到了直接分配和交互分配這兩種分配結果都不是很準確的方法，這與27年前“核算辦法”中主要采用手工記賬時的相關規定基本一致。但現在計算機在企業已經得到普遍應用，筆者認為應該鼓勵企業采用分配結果最準確的代數分配法來分配輔助生產費用，一般認為代數分配法的主要缺陷是如果企業輔助生產車間數量較多，會導致方程組求解計算的工作量較大，而對計算機來說，則是輕而易舉就可以解決的問題，只需引入EXCEL中的MMULT函數，輸入有關數據，立刻就能得到輔助生產費用分配的準確結果，而不是直接分配法和交互分配法的近似結果。
3. “核算制度” 第九條“（二）小批單件生產產品的，一般按照每批或每件產品確定成本計算對象”中規定比“核算方法”：“分批、單件生產的產品，以每批或每件產品為成本核算對象”，增加了靈活性。比“征求意見稿”中規定“小批單件生產產品的，可以按照每批或每件產品確定成本計算對象”，增加了肯定性，但還不完善，如對小批單件生產產品，管理上要求提供有關生產步驟成本信息的，就不能以每批或每件產品為成本核算對象。建議將“核算制度” 第九條（二）修改為：“單件小批生產產品且管理上不要求提供有關生產步驟成本信息的，一般按照每批或每件產品確定成本計算對象。”這里的“單件小批”是為了和“核算制度” 第九條“（一）中的“大量大批”相對應。
4. “核算制度”的實施范圍雖然涵蓋了除金融保險業以外的所有的企業，但要想新制度真正扎實落地，還需要有進一步的細則出臺，因為有些制度還缺乏可操作性。例如，“核算制度”第五條 “企業應當根據所發生的有關費用能否歸屬于使產品達到目前場所和狀態的原則，正確區分產品成本和期間費用”。就缺乏可操作性，因為“使產品達到目前場所和狀態”的含義是什么，具體區分產品成本和期間費用的標準是什么，并不明確。
“核算制度”對各行業的產品成本界定的比較清楚，但對“期間費用”的內容并沒有提及，“征求意見稿”在第三條中說：“期間費用是指銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失和公允價值變動損失”，這又和人們通常所說的期間費用是指銷售費用、管理費用、財務費用不同，顯然給正確區分產品成本和期間費用帶來難度。
相關部門應該在該制度實施一定時期后對其實施效果進行評估，然后在此基礎上有選擇地細化其中的內容，制定出類似“企業會計準則講解”的細則，便于基層成本核算人員具體操作。
【注】本文受廣東省教育科研“十二五”規劃2012年度（批準號：2012JK042）、2012年度廣東省專業綜合改革試點項目“財務管理專業”（粵教高函［2012］204號）資助。
主要參考文獻
1. 財政部.關于征求《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》意見的函.財會便［2012］4號，2012-02-09
2. 財政部.關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知.財會［2013］17號，2013-08-16
3. 財政部.《國營工業企業成本核算辦法》.財會［1986］85號，1986-12-23
【作 者】
蔣 昕 單昭祥（教授）
【作者單位】
（廣東海洋大學寸金學院 廣東湛江 524094）
