【摘要】2012年9月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》及修訂說明，本文將其與我國現(xiàn)行準則以及《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19）作深入比較，并提出相關(guān)完善建議。
【關(guān)鍵詞】職工薪酬準則 比較 完善建議
迄今為止，財務(wù)活動和財務(wù)關(guān)系作為財務(wù)管理對象被寫進絕大多數(shù)國內(nèi)財務(wù)管理教科書，許多經(jīng)典理論研究文獻也認為財務(wù)關(guān)系是財務(wù)管理對象之一 。但筆者認為，企業(yè)財務(wù)的本質(zhì)是資本運動。財務(wù)管理的對象是資本及其流轉(zhuǎn)，包含關(guān)系資本及其流轉(zhuǎn)。財務(wù)關(guān)系是資本運動引起的，而不是資本運動本身，不能將其概括為財務(wù)本質(zhì)，也不構(gòu)成財務(wù)管理對象。
一、財務(wù)關(guān)系與關(guān)系資本
公認的觀點認為，企業(yè)財務(wù)關(guān)系是指企業(yè)組織財務(wù)活動過程中與有關(guān)各方發(fā)生的經(jīng)濟利益關(guān)系。具體包括企業(yè)與投資者之間的控制、承擔(dān)責(zé)任、參與分配的經(jīng)濟利益關(guān)系，企業(yè)與客戶、供應(yīng)商之間的結(jié)算關(guān)系、企業(yè)與債權(quán)人之間的債務(wù)與債權(quán)關(guān)系、企業(yè)與政府之間的強制與無償?shù)姆峙潢P(guān)系，企業(yè)與職工之間的在勞動成果上的分配關(guān)系；企業(yè)與受資者之間的體現(xiàn)所有權(quán)性質(zhì)的投資與受資的關(guān)系；企業(yè)與債務(wù)人之間的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部各單位之間責(zé)任利益的結(jié)算關(guān)系。
什么是關(guān)系資本？Bontis（1998）認為，關(guān)系資本是依靠關(guān)系作用而帶來增值的價值，對于企業(yè)來說，主要包括客戶資本、雇員資本，此外還包括企業(yè)與同一價值網(wǎng)絡(luò)的供應(yīng)商、股東、政府和盟友等所有利益相關(guān)者的有利于提高企業(yè)價值的互動關(guān)系。即企業(yè)與客戶、供應(yīng)商、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者之間的相互信任、相互依賴、相互關(guān)聯(lián)的社會網(wǎng)絡(luò)，是企業(yè)長期獲利與經(jīng)營成功的關(guān)鍵。根據(jù)利益相關(guān)者的不同，關(guān)系資本可分為客戶關(guān)系資本、供應(yīng)商關(guān)系資本、政府關(guān)系資本、債權(quán)人關(guān)系資本、其他關(guān)系資本等。
關(guān)系資本的特征：①增值性。這是關(guān)系資本的本質(zhì)特征。關(guān)系資本在運營中不斷積累、不斷增值，是一種質(zhì)量型而非數(shù)量型的資本增值方式。關(guān)系資本的積累過程就是關(guān)系資本的增值過程。②動態(tài)性。關(guān)系資本是一種動態(tài)資本，在不斷變化的市場環(huán)境中，不斷累積、沉淀、裂變，不斷產(chǎn)生新的關(guān)系資本。③稀缺性。一般資本都具有稀缺性，比較而言，知識經(jīng)濟時代，關(guān)系資本更為稀缺。因為關(guān)系資本不存在交易市場，無法通過市場獲得，而只能經(jīng)過長時間的積累逐步形成，這種長期培育形成的關(guān)系資本很難被其他企業(yè)復(fù)制。關(guān)系資本的稀缺性衍生獨占性、壟斷性，使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢，從而產(chǎn)生超強的價值創(chuàng)造能力。④不可模仿性。一般來說，由于不存在關(guān)系資本市場，關(guān)系資本只能經(jīng)過獨特的歷史路徑和無數(shù)次大小決策而逐步形成。由于關(guān)系資本對生成路徑的依賴性，形成原因的復(fù)雜性和競爭對手時間、成本、能力的限制，使關(guān)系資本成為難以模仿的特殊資本。⑤不可替代性。我們知道，性能相近的物質(zhì)產(chǎn)品可以相互替代，而具有隱性、差異性、不可分割性等獨特性的關(guān)系資本彼此之間難以替代。
顯然，關(guān)系資本與財務(wù)關(guān)系都表現(xiàn)為企業(yè)與利益相關(guān)者的關(guān)系，且絕大多數(shù)利益相關(guān)者相同，然而兩者存在本質(zhì)區(qū)別：①關(guān)系性質(zhì)不同。關(guān)系資本是“資本”，本身有價值且能創(chuàng)造價值。財務(wù)關(guān)系是經(jīng)濟利益關(guān)系，本身無價值也不能創(chuàng)造價值。②形成來源不同。關(guān)系資本是通過投資形成的，投資是為了將來獲得收益而發(fā)生的現(xiàn)金流出行為，因此，關(guān)系資本能夠給投資主體帶來收益；財務(wù)關(guān)系是通過交易形成的，交易雙方因“交易”而存在“錢”與“物”的交換和結(jié)算關(guān)系，這種關(guān)系本身不產(chǎn)生任何收益。③表現(xiàn)形態(tài)不同。關(guān)系資本是動態(tài)的，直接參與資本運動過程，并在運動中增值；財務(wù)關(guān)系是靜態(tài)的，是資本運動產(chǎn)生的結(jié)果，由于離開了資本運動而不能增值。
二、財務(wù)管理對象是資本及其流轉(zhuǎn)
在眾多的財務(wù)本質(zhì)觀中，筆者傾向于資本運動論，即企業(yè)財務(wù)的本質(zhì)是資本運動。資本運動是企業(yè)財務(wù)本質(zhì)最恰當?shù)母爬ㄅc表述。需要說明的是，資本運動是指全部資本運動，不僅包括貨幣資本、實物資本運動，還包括人力資本、組織資本、關(guān)系資本等智力資本運動。因為知識經(jīng)濟時代，人力資本、組織資本、關(guān)系資本等“泛資本”概念已經(jīng)獲得廣泛認可，正在為企業(yè)創(chuàng)造巨額財富或價值。知識經(jīng)濟的本質(zhì)特征是知識轉(zhuǎn)化為資本，即智力資本，成為價值創(chuàng)造的動力源泉。人力資本表現(xiàn)為人的知識、技能、經(jīng)驗等，組織資本表現(xiàn)為組織擁有的專利、商標、技術(shù)秘密等；關(guān)系資本表現(xiàn)為企業(yè)與供應(yīng)商、客戶、投資者、債權(quán)人等所有關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，包括品牌、商譽等。智力資本是企業(yè)的無形資源，無形資源大都是企業(yè)的異質(zhì)性資源，具有價值、稀缺、難以模仿和替代等特征，是構(gòu)成企業(yè)核心競爭力的戰(zhàn)略資源，具有超強的價值創(chuàng)造能力。
以企業(yè)價值最大化為目標的企業(yè)財務(wù)管理必然要體現(xiàn)知識經(jīng)濟特征，因此對于提高企業(yè)價值作用越來越大的企業(yè)與利益相關(guān)者之間的互動關(guān)系并不是財務(wù)關(guān)系，而是關(guān)系資本。企業(yè)財務(wù)管理的本質(zhì)特征是價值管理，企業(yè)財務(wù)管理的目標是企業(yè)價值最大化。因此，凡是能夠創(chuàng)造價值的價值都應(yīng)納入財務(wù)管理范疇。
財務(wù)本質(zhì)是對財務(wù)對象、財務(wù)屬性、財務(wù)職能、財務(wù)特征的高度概括。依據(jù)資本運動論，財務(wù)管理對象是資本及其流轉(zhuǎn)，即資本運動。而資本概念的內(nèi)涵與外延正在不斷完善、發(fā)展中。以資本運動為對象的企業(yè)財務(wù)管理，其內(nèi)容也必然隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展而不斷擴展。因此，將資本運動確定為財務(wù)管理對象，必將為財務(wù)管理這門年輕科學(xué)的未來發(fā)展開辟廣闊空間。
資本運動既有數(shù)量特征，也有質(zhì)量特征。一定量的資本，在相同領(lǐng)域，經(jīng)過一定時間的投資和再投資過程，創(chuàng)造出來的利潤卻有較大差異。差異來源于資本運動質(zhì)量。高質(zhì)量的資本運動能夠創(chuàng)造出高額利潤。而“財務(wù)學(xué)是研究資本運籌規(guī)律與效率的科學(xué)”（ 張先治，2010 ），財務(wù)管理不僅是對資本運動數(shù)量的管理，更側(cè)重于資本運動質(zhì)量的管理。
三、將財務(wù)關(guān)系作為財務(wù)管理對象缺乏理論和實踐依據(jù)
1. 財務(wù)關(guān)系作為財務(wù)管理對象缺乏理論基礎(chǔ)。財務(wù)關(guān)系的含義目前有兩種解釋，一種是再生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟關(guān)系；一種是組織財務(wù)活動過程中與有關(guān)各方發(fā)生的經(jīng)濟利益關(guān)系。經(jīng)濟關(guān)系不屬于財務(wù)管理范疇，更不能將其概括為財務(wù)的本質(zhì)或財務(wù)管理的對象、內(nèi)容。“眾所周知，經(jīng)濟關(guān)系是馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)的研究對象。而把經(jīng)濟關(guān)系概括為財務(wù)的本質(zhì)，豈不是把經(jīng)濟關(guān)系又作為財務(wù)的研究對象，或者是把財務(wù)又納入政治經(jīng)濟學(xué)的范疇了嗎？”（郭澤光1995）經(jīng)濟利益關(guān)系的處理依據(jù)是相關(guān)的經(jīng)濟法而不是財務(wù)理論。處理經(jīng)濟利益關(guān)系的原則是公平合理，而法律是保證公平合理實現(xiàn)的有效方式。法律的作用通常表現(xiàn)為明示、規(guī)范、禁止、約束、懲罰、管理、教育、引導(dǎo)等，隨著社會的發(fā)展，法律的社會管理作用越來越明顯、突出，如維護生產(chǎn)交換秩序，組織社會化大生產(chǎn)，確定使用設(shè)備、執(zhí)行工藝等技術(shù)規(guī)范及有關(guān)產(chǎn)品、勞務(wù)質(zhì)量的標準，保護生產(chǎn)安全，保護消費者利益等。控制矛盾、解決沖突，使不同利益主體共存，公平合理地共享經(jīng)濟發(fā)展、社會進步的成果。當產(chǎn)生利益糾紛時，以法律辨明是非，當利益受到傷害時，依法尋求保護。法律是處理各種利益關(guān)系的依據(jù)。財務(wù)管理不能取代法律，企業(yè)必須在法律范圍內(nèi)對財務(wù)活動進行計劃、決策和控制。當然，企業(yè)在對財務(wù)活動進行管理過程中，必然與各利益相關(guān)者發(fā)生經(jīng)濟利益關(guān)系。這些經(jīng)濟利益關(guān)系必須依法處理。例如，企業(yè)必須依據(jù)《公司法》、《證券法》、《證券交易法》、《企業(yè)財務(wù)通則》處理企業(yè)與投資者之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，依據(jù)《金融法》、《合同法》處理企業(yè)與債權(quán)人、供應(yīng)商之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，依據(jù)《勞動法》、《公司法》、《合同法》處理企業(yè)與企業(yè)員工、經(jīng)營者之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。依據(jù)《產(chǎn)品質(zhì)量法》、《消費者權(quán)益法》處理企業(yè)與客戶之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，依據(jù)《稅法》、《環(huán)境保護法》處理企業(yè)與政府之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。
目前，在將財務(wù)關(guān)系作為財務(wù)管理內(nèi)容的財務(wù)管理教科書中，都只有一二百字的篇幅說明存在哪些財務(wù)關(guān)系，而無一字闡述如何處理財務(wù)關(guān)系，這種有名無實的事實正說明將如何處理財務(wù)關(guān)系作為財務(wù)管理的內(nèi)容缺乏理論基礎(chǔ)。許多經(jīng)典財務(wù)理論均產(chǎn)生于國外經(jīng)濟發(fā)達國家，而國外流行的財務(wù)管理或公司理財?shù)冉炭茣跋嚓P(guān)經(jīng)典論著均未將處理財務(wù)關(guān)系納入財務(wù)管理內(nèi)容。
2. 財務(wù)關(guān)系作為財務(wù)管理對象缺乏實踐依據(jù)。我國改革開放三十多年來，法制建設(shè)和信用體系日趨完善，絕大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)牢固樹立了守法意識、信用意識。許多現(xiàn)代企業(yè)都設(shè)立了“法律事務(wù)部”或聘請“法律顧問”，專門處理企業(yè)與各利益相關(guān)者之間的經(jīng)濟利益關(guān)系。絕大多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)設(shè)立了“內(nèi)審部”，部分企業(yè)還設(shè)立了“合規(guī)管理部”，促使企業(yè)和企業(yè)員工的行為符合法律法規(guī)、監(jiān)管規(guī)定、行業(yè)自律規(guī)則、市場慣例、企業(yè)內(nèi)部控制制度以及誠實守信的道德準則。而“法律事務(wù)部”、“內(nèi)審部”、“合規(guī)管理部”都是與“財務(wù)部”并列的獨立職能部門，即處理經(jīng)濟利益關(guān)系的工作已經(jīng)與財務(wù)管理工作分離，這是企業(yè)管理工作細化的必然趨勢。
【注】本文系吉林省教育廳社會科學(xué)研究項目“智力資本財務(wù)控制理論與方法研究”的階段性成果。
主要參考文獻
張先治.高級財務(wù)管理.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2011
【作 者】
唐瀅瀅 汪祥耀（博士生導(dǎo)師）
【作者單位】
（浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 杭州 310018）
