《小企業會計準則》第14條規定：小企業應根據生產特點和成本管理要求，選擇適合于本企業的成本核算對象、成本項目和成本計算方法。《小企業會計準則》允許小企業選擇不同的成本核算方法，但對不同方法的會計核算大多沒有具體表述，致使企業在成本核算操作上形式多樣且不規范。根據筆者的調查，小企業成本核算采取不同的方法在生產部門（包括生產車間和車間管理部門）生產單一產品的情況下表現尤為突出，以下僅以材料費為例對企業生產單一產品常見的三種核算形式進行分析，并提出最佳的核算方式。
例：2012年1 月1日，某公司生產A產品領用甲材料800公斤，每公斤200元，金額160 000元。其中：生產車間領用甲材料780公斤，金額156 000元；車間管理部門領用甲材料20公斤，金額4 000元，材料一次性投入。1 月31日，生產的A產品全部完工并驗收入庫（不考慮在產品成本）。
企業的成本核算主要有以下三種形式：
1. 不設制造費用的核算形式。
（1）生產領用材料時：借：生產成本160 000；貸：材料——甲材料160 000。
（2）產品完工驗收入庫：借：庫存商品——A產品160 000；貸：生產成本160 000。
這種核算形式精簡了“制造費用”科目，保留了“生產成本”科目，也就是將企業發生的間接制造費用直接計入生產成本。但這種核算形式并沒有違背《小企業會計準則》的原則，因為在生產單一產品的情況下，其成本核算的對象只是一種產品，企業發生的直接生產費用和間接生產費用最終都歸結到該產品，不需要設置“間接費用”科目，也不需要對間接費用進行計算和分配。
這種核算方式既精簡了會計科目、減少了會計核算工作量，又反映了小企業成本核算靈活的特點，是一種較為科學、可以推廣或成為固定模式的核算方式。
2. 不設生產成本和制造費用的核算形式。
（1）生產領用材料時：借：庫存商品——A產品160 000；貸：材料——甲材料160 000。
（2）產品完工驗收入庫，不作會計分錄。
這種核算方式下，不論小企業發生直接的或間接的生產費用均繞過“生產成本”和“制造費用”兩個重要成本科目，直接計入產成品的成本，企業完工驗收入庫的產成品即為賬面所反映的庫存商品的成本。
筆者認為這種核算方式不符合《小企業會計準則》的規定：一是企業不能從賬面上直觀反映一定時期生產產品所發生的生產成本，過于簡化或不完整的成本核算不利于企業內部成本的考核和控制管理。二是成本核算是小企業會計核算的重要組成部分，“生產成本”和“制造費用”是企業兩個重要的成本核算科目，在小企業生產單一產品的情況下可以不設“制造費用”科目，但“生產成本”科目必不可少，否則就缺少完整的成本核算程序，內部成本控制基本上成為空談。
3. 設生產成本和制造費用的核算形式。
（1）生產車間領用材料時：借：生產成本156 000；貸：材料——甲材料156 000。
（2）車間管理部門領用材料時：借：制造費用4 000；貸：材料——甲材料4 000。
（3）分配制造費用時：借：生產成本4 000；貸：制造費用4 000。
（4）產品完工驗收入庫時：借：庫存商品——A產品160 000；貸：生產成本160 000。
此核算方式基本上沿襲了傳統模式：一是企業的成本科目設置比較齊全，即設置生產成本和制造費用兩個重要成本科目；二是會計核算比較規范，遵循了《小企業會計準則》的操作程序。對于生產單一產品的小企業來說，此種核算形式雖然規范但過于繁瑣，沒有反映出準則靈活選擇適合于本企業的成本核算對象、成本項目、成本計算方法的原則。因為在生產單一產品的情況下，小企業可以不設“制造費用”科目，也不需要對制造費用進行計算和分配。
同時通過形式一和形式三兩種核算模式的比較可以看出，兩種核算模式雖然各異，即形式一不設“制造費用”科目而形式三設“制造費用”科目，但最終入庫的庫存商品成本相同。因此形式三完全可以按照形式一的會計核算模式進行操作。
4. 小企業生產單一產品的成本核算形式的優選。以上小企業成本核算的三種形式是我們在會計查賬和會計服務工作中經常遇到的。筆者認為，第一種形式為最合理或最佳的成本核算方式，可供會計工作管理者和實務操作者借鑒參考。○
【作 者】
何天云1 習 鋒1 張建義2
【作者單位】
（1.湖北棗陽市會計局 湖北棗陽 441200 2.棗陽市南城財政所 湖北棗陽 441200）
