【摘要】財政部于2012年11月發布了部分具體會計準則的征求意見稿。基于對征求意見稿與現行準則的分析，本文對以下問題進行研究，即長期股權投資與合并財務報表存在的問題、征求意見稿對部分問題的解決以及對尚未解決的問題的建議。通過對以上三個部分的探討研究，本文期望能夠進一步解讀和完善我國企業會計準則體系。
【關鍵詞】長期股權投資 合并財務報表 賬面價值 公允價值
《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱《長期股權投資準則》）和《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱《合并財務報表準則》）自2006年2月發布以來，規范了企業相關會計處理，取得了一定成效。但是，長期股權投資與合并財務報表的有關具體規定散見于準則的應用指南、講解和企業會計準則解釋中，一定程度上不利于準則的理解和實施。于是財政部借鑒修訂后的有關國際準則，結合我國實際情況初步修訂了《長期股權投資準則》和《合并財務報表準則》，并于2012年11月27日發布了《企業會計準則第2號—長期股權投資（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《長期股權投資準則征求意見稿》）與《企業會計準則第33號—合并財務報表（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《合并財務報表準則征求意見稿》），征求意見稿對長期股權投資的范圍、概念、企業集團編制合并財務報表的豁免、控制的定義和判斷原則等進行了修訂。本文從以下三個部分對長期股權投資與合并財務報表進行研究。一、長期股權投資與合并財務報表中存在的問題
1. 長期股權投資由成本法轉為權益法核算的問題。《企業會計準則講解2010》規定：“因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在由成本法轉為權益法時，原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現的商譽的部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，一方面調整長期股權投資的賬面價值；另一方面應同時調整留存收益。”
但是在初始投資時，投資方對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，并按成本法核算，所以投資方在初始投資時不對被投資單位可辨認凈資產公允價值進行確認和計量，故當追加投資后由成本法轉為權益法，采用會計政策變更的追溯調整法再次尋找原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，在實務操作中是很困難的，并且追加投資與初始投資的時間間隔越長越難確定其初始投資時的公允價值。
2. 企業喪失對原子公司控制權后，在合并報表中對剩余股權確認的問題。《企業會計準則解釋第4號》（以下簡稱《解釋第4號》）規定：“企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。”長期股權投資在初始確認時可能不存在商譽，也可能存在商譽。
如果不存在商譽，此時上述解釋中“按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額”就可以反映出喪失控制權日全部長期股權投資的賬面價值。
但是，如果存在商譽，那么上述凈資產份額就不能反映喪失控制權日全部長期股權投資的賬面價值。因為，當存在商譽時，長期股權投資初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，兩者之間的差額不調整長期股權投資賬面價值，所以上述解釋中應享有原子公司凈資產份額并不等于合并報表中經調整后的長期股權投資的賬面價值，其差額就是商譽金額。
3. 企業分步實現非同一控制下合并的，在合并報表中對原持有股權確認的問題。《解釋第4號》涉及企業合并現行準則的第三項解釋內容是：“企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。”
但是，上述解釋中由股權在購買日公允價值與賬面價值的差額而形成的當期投資收益并不能在購買日合并財務報表中得到直接反映。因為，在合并財務報表層次對以前長期股權投資按公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益，此經調整的長期股權投資可以反映在購買日合并資產負債表中，而投資收益卻不能反映在購買日合并資產負債表中。
上述解釋中最后一句話與以下會計處理方法缺乏協調性，即根據現行《長期股權投資準則》第十六條：“采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。”對于上述《解釋第4號》第三項解釋，我們以被購買方持有可供出售金融資產為例予以分析，購買日前被購買方的可供出售金融資產公允價值變動的，購買方按持股比例計算應享有的份額并確認為其他綜合收益（計入“資本公積——其他資本公積”）。因為購買方是通過多次交易分步實現對被購買方的控制的，所以被購買方的可供出售金融資產在購買日并未實現對外出售，沒有產生出售損益，仍然屬于被購買方，并需要納入合并資產負債表中核算。被購買方的資本公積在合并層次上沒有轉化為對外的投資收益，所以在合并財務報表中也不應當將購買方確認的資本公積轉入購買日當期投資收益。
二、征求意見稿對部分問題的修訂
1. 《長期股權投資準則征求意見稿》對“長期股權投資由成本法轉為權益法核算的問題”做出了如下修訂：“投資企業因追加投資等原因能夠對被投資單位實施重大影響或共同控制但不構成控制的，應當改按權益法核算，并按照《企業會計準則第22號——金融資產的確認和計量》確定的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和作為權益法核算的初始投資成本，原持有的權益投資分類為可供出售金融資產的，計入其他綜合收益的累積公允價值變動應當轉入當期損益。”此修訂進一步簡化了長期股權投資由成本法轉為權益法的核算，可行性強，進一步加強了會計處理方法之間的協調性。
例1：甲公司于2010年1月1日支付貨幣資金900萬元取得乙公司10%的股權，取得時乙公司可辨認凈資產賬面價值是8 400萬元，公允價值是9 200萬元。甲公司對取得的股權確認為可供出售金融資產。
2012年5月1日，甲公司又以3 000萬元取得乙公司20%的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額是12 000萬元，當日原10%股權的賬面價值是1 500萬元。甲公司對乙公司股權投資改按權益法核算。乙公司2010年1月1日至2011年12月31日實現凈損益600萬元、增加資本公積1 400萬元，2012年1月至4月實現凈損益800萬元。甲公司按稅后利潤的10%提取法定盈余公積。
2. 《合并財務報表準則征求意見稿》對“企業喪失對原子公司控制權后，在合并報表中對剩余股權確認的問題”做出了如下修訂：“企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額以及與該子公司相關的商譽后的金額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時按照相關資產或負債被處置時所采用的方法進行相應的會計處理。”
計入喪失控制權當期的投資收益用公式表示如下：投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和-（按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始按公允價值持續計算的凈資產的份額+按原持股比例計算的商譽）+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。
例2：2010年1月1日，甲公司支付600（或450）萬元取得乙公司100%的股權，投資當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為500萬元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產的公允價值增加25萬元。2012年1月1日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠對乙公司施加重大影響。2012年1月1日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現金股利，并不考慮其他因素。
三、對尚未解決問題的建議
對于“企業分步實現非同一控制下合并的，在合并報表中由原持有股權形成投資收益的確認問題”，本文建議在合并財務報表中，應將購買日之前持有的股權在購買日的公允價值與其賬面價值的差額計入購買日合并資產負債表留存收益，待編制購買日所屬當期的合并財務報表時，再將公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。
對于“企業分步實現非同一控制下合并的，在合并報表中對原持有股權涉及其他綜合收益的確認問題”，本文建議企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表中，購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益不應當轉為購買日當期投資收益。
在《合并財務報表準則征求意見稿》第四十四條規定中“按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額”，此處“凈資產”可以理解為按原子公司賬面價值或公允價值持續計算的凈資產。因為在合并報表層次對長期股權投資的調整是基于原取得投資時子公司的凈資產的公允價值為基礎持續計算的金額而進行的調整，所以本文建議該項“凈資產”應明確為“按原取得投資時子公司凈資產公允價值持續計算的賬面價值”。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則（2006）.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
3. 葛家澍，林志軍.現代西方會計理論.廈門：廈門大學出版社，2011
【作 者】
王 琳（教授） 孫乃中
【作者單位】
（蘭州理工大學經濟管理學院 蘭州 730050）
