摘要】財務會計學為初級財務會計、中級財務會計和高級財務會計三部分。關于三者內涵與外延的界定，卻一直未達成共識。本文認為，突破傳統會計假設的會計問題屬于高級財務會計的內容，對于特殊行業的會計問題、企業的特殊業務問題以及會計發展產生的新會計問題，只要是在傳統會計假設的約束范圍之下，仍然屬于中級財務會計的范疇。另外，突破傳統會計假設，但目前仍處于研究探討階段的會計問題，作為會計專題研究，暫時不納入高級財務會計的范疇。
【關鍵詞】高級財務會計 內涵 外延 會計假設 內容架構
一、高級財務會計內涵的界定
常勛在其主編的《高級財務會計》教材中指出，高級財務會計是承接《中級財務會計》一書的內容，對一些專門的會計領域、也是比較深奧的會計課題展開討論。這種觀點是從學科體系的完整性、會計業務的特殊性和疑難性的角度界定高級財務會計。閻達五認為，高級財務會計是隨著社會經濟的發展，對原有的財務會計內容進行補充、延伸、開拓的一種會計。這種觀點下的高級財務會計強調的是會計業務的新穎性和特殊性。不同的觀點下高級財務會計的內容則不一樣。
本文選取2006年我國《企業會計準則》發布后，國內10家高校出版或者編著的《高級財務會計》教材作為參考，分別為：①東北財經大學出版社，劉永澤主編，2012第三版；②上海財經大學會計系列教材，陳信元主編，2011第二版；③廈門大學出版社，杜興強主編，2007第二版；④中國財政經濟出版社，趙雪媛主編，2010 第二版；⑤西南財經大學出版，羅紹德主編，2008；⑥立信會計出版社，高曉林主編，2012；⑦中國人民大學出版社，王鐵林主編，2012；⑧經濟科學出版社，湯湘希主編，2013 第二版；⑨科學出版社，余國杰主編，2013；⑩大連出版社，韓傳模主編，2011。
選取的這10個版本教材涉及的內容共有23項：其中有10本涉及外幣業務會計、企業合并和合并報表，有9本涉及租賃會計、有8本涉及衍生金融工具會計、有7本涉及企業重組與清算會計、有6本涉及中期財務報告和分部報告、有5本涉及物價變動會計、有4本涉及養老金會計、所得稅會計、合伙和分支機構會計、有2本涉及債務重組、借款費用、會計調整、非貨幣性資產交換。其中，會計調整是指“會計政策、會計估計變更和前期差錯更正”。還有1本教材涉及資產減值、資產負債表日后事項、投資性房地產會計、生物資產會計、油氣開采會計、保險合同會計、或有事項、關聯方關系及交易、股份支付會計、公允價值會計。
每個版本的內容不盡相同，歸納起來可以分為四類：第一類是經濟業務復雜、核算難度大的業務，包括債務重組、借款費用、非貨幣性資產交換、所得稅會計、或有事項、會計調整、企業合并及合并報表、租賃會計。第二類是特殊行業的會計，包括生物資產會計、油氣開采會計、保險合同會計、租賃會計。第三類特殊業務的會計，包括外幣業務會計、非貨幣性資產交換、或有事項、債務重組、合并報表、企業清算等。第四類是隨著經濟發展和環境變化而產生的新會計業務，包括衍生金融工具會計、養老金會計。
哪一種觀點更能體現高級財務會計的內涵呢？首先，如果以會計業務的疑難性、特殊性作為界定高級財務會計的標準，界限還是很模糊，因為疑難程度、特殊性都是的相對的概念。其次，如果以會計業務的新穎性作為判斷標準，執行也存在難度，因為新舊的判斷與時間的長短有關。再次，以疑難性、特殊性、新穎性多重標準來定義高級財務會計，會使得劃分標準不一致，也容易導致學科分支間的重復和遺漏。
筆者認為，疑難性、特殊性、新穎性僅是高級財務會計的部分特征，不能用于定義高級財務會計，對高級財務會計內涵的界定應該究其本質，而一個學科的內在本質就是其理論體系。一般認為中級財務會計即為傳統的財務會計，支撐它的會計理論即為傳統會計理論。因此，可以把高級財務會計定義為：高級財務會計是指源于經濟環境變化而產生的突破傳統會計理論體系約束范圍的會計問題。
二、高級財務會計學外延的確定
哪些會計業務是突破傳統會計理論體系約束的范圍呢？中級財務會計和高級財務會計作為財務會計學的兩個分支，其會計目標、會計要素、會計原則應當是一致的，區分兩者的關鍵因素是會計核算的前提假設，若會計核算的前提條件發生改變，我們采用的會計核算的程序和方法也要改變。因此，在傳統會計假設條件下的會計業務屬于中級財務會計的內容，而突破四項傳統會計假設的部分應該歸入高級財務會計范疇。以此觀點作為基礎，我們可以把高級財務會計的外延劃分為四類：
1. 會計主體假設規定了會計核算的空間范圍。傳統的會計假設主要指一個企業或者組織，但是當前也出現了跨越一個企業或者組織的界限的會計主體。隨著網絡經濟的發展，若干企業為了共同的經濟利益目標，通過互聯網組成了一個集供應、生產、銷售、服務于一體的臨時經濟主體，一旦任務完成，經濟目標實現，這個臨時的主體也隨之解散。這樣虛擬的臨時主體，也突破了傳統會計主體假設的現實主體的假設，也應該納入高級財務會計的范疇。
2. 持續經營假設是指企業在未來以現有的規模持續經營下去，不會終止，是相對穩定的。如果企業不能持續經營，那么現有的傳統會計核算方法就要改變。所以，當企業出現重組、清算、破產等終止的情況時，就打破了持續經營的前提條件。因此，重組會計、破產清算會計就突破了傳統會計理論體系，屬于高級財務會計核算的范疇。
3. 會計分期假設是將企業持續的經營期劃分為一個個長短相同的會計期間，以便能及時結算企業的盈虧，按期編制財務報告，及時向財務報告使用者提供有關企業財務狀況、經營成果、現金流量的信息。例如，衍生金融工具，其業務特點是風險大，并且在未來交割，這要求財務報告要提高及時性，為了滿足信息使用者的要求，可能需要提供實時報告，這顯然與傳統的會計分期定期報告不一致，應該屬于高級財務會計的內容。
4. 貨幣計量假設是指企業發生的經濟業務以貨幣作為計量單位，而這個假設隱含著兩個前提：一是經濟業務必須可以用貨幣計量；二是假定幣值是穩定的。由此帶來傳統會計的一些局限性，有些難于用貨幣計量的重要信息不能確認、計量，或者只能通過表外披露解決。人力資源會計、環境會計等面臨的是貨幣計量的困難，顯然，該領域應該歸入高級財務會計的范疇。而幣值穩定也是一個理想狀態的假設，如果在一定時期內，貨幣價值發生較大變動時，傳統會計模式提供的會計信息的相關性就會受到極大的影響。因此，在各國面臨通貨膨脹情況下，研究的物價變動會計模式，應當屬于高級財務會計的范疇。
三、高級財務會計的內容架構
1. 上文選取的樣本中，有半數版本的教材沒有設置“前言”這一章節，沒有對高級財務會計涵義和內容進行正面的闡述。由此可見，我國學者對于高級財務會計的認識尚未達成統一，其界定還比較模糊。因此，高級財務會計的內容架構中很有必要設置“前言”或者“緒論”這一章節，對高級財務會計的內涵和外延進行界定。
2. 如前所述，在四個傳統會計假設約束下的會計問題仍屬于中級財務會計的范圍，只有超出四個會計假設前提的會計問題才歸入高級財務會計內容。
3. 以現行會計準則為約束界限。突破傳統會計的會計問題可劃分為兩大類：一類是該領域已經取得一定的研究成果，在現有會計準則中有相應的規范；另一類是該領域還處于研究階段，沒有形成成熟的會計模式，在現行會計準則中尚未有相應的規定。高級財務會計的內容框架應該以現行的會計準則規范的內容為界限，對于那些突破傳統會計理論范圍但目前仍處于探討研究階段，沒有形成相應理論體系的，我們把它作為一個研究專題，不納入高級財務會計的范疇。
遵循以上幾點原則，我們把上文所列的10本教材的23項內容重新進行梳理，歸納出高級財務會計的內容，具體包括：緒論、企業合并和合并報表會計、外幣業務會計、物價變動會計、衍生金融工具會計、企業重組和清算會計、分部報告。其他仍然在傳統會計假設前提下的會計問題歸入中級財務會計的內容?？紤]到中級財務會計這門課程的發展需要，我們把特殊行業的會計問題歸入行業會計，包括生物資產會計、油氣開采會計、保險合同會計；把企業的特殊業務問題歸入特種業務會計的范疇，包括養老金會計、債務重組、非貨幣性資產交換、公允價值會計、股份支付會計。
主要參考文獻
1.劉永澤.高級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2012
2. 杜興強.高級財務會計.廈門：廈門大學出版社，2007
3. 趙雪媛.高級財務會計.北京：中國財政經濟出版社，2010
【作 者】
曹 偉（博士生導師）
【作者單位】
（中國人民大學商學院 北京 100872）
